מיסוי ישראלי - מיסוי יחיד – ניתן לפרוס הכנסה מהיוון קצבת אובדן כושר עבודה גם ל- 20 שנה קדימה

ביום ה – 18 ביוני 2017 ניתנה החלטה בבית המשפט המחוזי בת"א (ע"מ 59612-02-15) ע"י כב' השופט מגן אלטוביה בעניין פלוני אלמוני (להלן: המערער) נגד פ"ש גוש דן בו נדונה השאלה – לכמה שנות מס ניתן לפרוס, על-פי סעיף 8(ג)(3) לפקודה, סכום הכנסה המתקבל עקב היוון קצבה מאובדן כושר עבודה?

רקע
בהתאם להוראות סעיף 3(א) לפקודה סכום שהתקבל בעקבות בטוח מפני אובדן כושר עבודה הינו הכנסה פירותית שלעמדת רשות המיסים (בחוזר מ"ה 3/2015) מקורה בסעיף 2(5) לפקודה החייבת במס שולי לפי סעיף 121 לפקודה בין אם התקבל כקצבה עיתית, ובין אם התקבל כסכום מהיוון חד-פעמי. קצבה המשולמת בגין אובדן כושר עבודה תחשב כ"הכנסה מיגיעה אישית" מכוח חלופה (3א) להגדרתה בסעיף 1 לפקודה.
בשנת 2003 חלה המערער ובעקבות החמרת המחלה תבע פיצוי בגין אובדן כושר עבודה ממגדל חברה לביטוח בע"מ (להלן: מגדל). לאחר מו"מ ותחשיבים שונים הוסכם על תשלום סכום קצבאות מהיוון של 1,162,269 ש"ח (להלן: ההכנסה) , לגבי התקופה 1.12.2006 עד 31.12.2025.
פקיד השומה טען כי יש לייחס את ההכנסה לשנה בה התקבלה ולנוכח הוראות סעיף 8(ג)(3) לפקודה ניתן לפרוס את ההכנסה למשך שש שנים הבאות לאחר שנת המס בה התקבלה (וזאת לפי מפתח של שנת פריסה אחת בגין ארבע שנות היוון), ולכל היותר עד שש שנות פריסה כאשר אם היה התשלום ברבעון האחרון של שנת המס אזי שנת הפריסה הראשונה (כמו במקרה דנן) תהא השנה שלאחרי שנת המס שבה התקבלה ההכנסה.
לטענת המערער ההכנסה מתייחסת ל – 20 שנות אובדן כושר עבודה, ולכן יש לפרוס את ההכנסה לאורך כל התקופה, קרי 20 שנה. פריסה הגורמת לכך כי תיוחס לכל שנה הכנסה שנתית בסך 58,113 ₪ בלבד בתוספת ריבית ההיוון היחסית לכל שנת מס. עוד טען המערער כי נוכח ברירת המחדל שבכללי החשבונאות המקובלים יש למסות את ההכנסה על "בסיס מצטבר" ולא על "בס יס מזומן".

בית המשפט התבסס בפסיקתו על ההלכה שנקבעה בעניין שרל שבטון (ע"א 8958/07) שם נקבע כי הפריסה מכוח סעיף 8(ג)(3) לפקודה היא פריסה מהותית ונועדה להשוות את מעמדו של נישום המקבל הכנסה מיגיעה אישית בסכום חד-פעמי לבין מצבם של נישומים שהיו מקבלים הכנסה עיתית המתפרסת על פני מספר שנים, וכלשון ביהמ"ש העליון:
…" בחינת אפשרויות פרשנותו של סעיף 8(ג)(3) ממספר זוויות הסתכלות מוליכה למסקנה, כי תכליתו של סעיף זה אכן הייתה לאפשר הסדר פריסה "מהותי" – כזה אשר משווה את מצבם של המשיבים למצבם של נישומים שהיו מקבלים את מענק הפרישה שלהם – פרוס על פני מספר שנים כהכנסה פירותית רגילה."…
לאור ההלכה שנקבעה כאמור לעיל והסמכות שניתנה למנהל להתיר חלוקה לתקופה אחרת מזו הקבועה בסעיף 8(ג)(3) פסק בית המשפט כי נכון הוא לפרוס הכנסה המגלמת היוון של קצבת אובדן כושר לעבודה שעתידה היתה להשתלם במשך תקופה עתידית, קרי ל-20 שנה במקרה כאמור, ולא כפי שקבע פקיד השומה – לכל היותר על פני שש שנים – המהווה תקופה שרירותית ומנותקת מנסיבות העניין.

אף שביהמ"ש מאזכר את הלכת שבטון, נסמך עליה ומשתמש במונח פריסה מהותית, גם לעניין היוון קצבאות אובדן כושר עבודה הרי שבנשימה אחת הוא גם קובע בסעיף 8(2) לפקודה כי "הסעיף אינו דוחה את ארוע המס אלא את מועד חישוב המס ותשלומו. במובדל מעובד אשר מקבל את שכרו מדי שנה, המערער קיבל את מלוא השכר מראש ואז ארע ארוע המס. הפריסה דוחה את תשלום המס".
ותמהנו!! ולדעתנו מדובר במפורש בהתנגשות חזיתית עם העולה מהלכת שבטון לפיה נקבע כי בפריסה מהותית, יראו כאילו קיבל העובד את חלק ההכנסה בכל שנה ושנה לכל דבר ועניין.

בנוסף קובע ביהמ"ש כי הפריסה דוחה (רק) את תשלום המס ולכן ההכנסה הנדחית צריכה לשאת הפרשי הצמדה וריבית מיום התקבול כולו ועד למועד כל שנת מס אליה יוחס חלק מההכנסה, אשר יתווספו אליה.
לעניין גובה הריבית שיש לחשב כאמור לעיל, קובע ביהמ"ש, כי למרות ששימוש בשיעור הריבית החוקית החלה על חובות מס (4%+ ה"ה) אינו נקי מפגם משום שהריבית האפקטיבית כיום נמוכה משמעותית מהריבית החוקית, עדיין מדובר בפריסת תשלום המס ואיזון ראוי לכך טמון בשימוש בריבית זו.
יחד עם זאת, בית המשפט מעיר "…כי לא מן הנמנע כי המחוקק ייתן דעתו לעניין" שיעור גובה הריבית שתתווסף להכנסה".

לדעתנו לו היתה מיושמת הלכת שבטון במלוא מובנה, היה מקום לבצע חישוב ההכנסה החייבת השנתית העתידית לפי שיעור ההיוון בו בוצע היוון הקצבה מלכתחילה, וזוהי משמעות האיזון המתבקש בין מצבם של שני נישומים, זה שקיבל הכל מהוון מראש לבין חברו שקיבל קצבה עיתית מדי שנה.
נושא חשוב נוסף בו בית המשפט "קורא לסדר", במסגרת התייחסותו לטענת פ"ש לפיה המנהל קבע כללים לפריסה לשנים הבאות בחוזר מ"ה 3/2015 (מיסוי תשלומים המתקבלים בגין פוליסות בטוח מפני אובדן כושר עבודה – בעקבות תיקון 190 לפקודה), הינו בעניין מעמדם הנורמטיבי של הכללים והחוזרים שמתפרסמים ע"י רשות המיסים, בזו הלשון: "כללים וחוזרים המפורסמים ע"י המנהל הם בגדר הנחיות פנימיות אשר יש בהן כדי לסייע לרשויות המינהל בהן המשיב לפעול באחידות וביעילות, אולם אין בהן כדי לפטור את המנהל משיקול קונקרטי של כל מקרה בו עליו לדון מכוח הסמכות שהופקדה בידיו, ובמקרים המתאימים אף לסטות מההנחיות הפנימיות שקבע לעצמו".

לסיום, לא נותר לנו אלא לברך על פסיקת בית המשפט המאפשר פריסה לתקופה הזהה לפרק הזמן שאותו פיצויי נועד למלא גם אם מדובר בתקופה ארוכה מאוד כפי שמדגיש זאת פקיד השומה בטענותיו "אין אח ורע לפריסת הכנסה… ל – 20 שנה". עם זאת ראוי לציין בעניין הפריסה המהותית ואופן חשוב ההכנסה העתידית, שיעור הריבית וההצמדה, כי קביעת ביהמ"ש אינה ברורה דיה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, רו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.