מבזק מס מספר 696 - 2.8.2017

ביום 26.6.2017 ניתן פס"ד בעניין ידין סגל וחברת סומת (ע"מ 10456+10510-03-12). הסוגיה העיקרית שנדונה בפס"ד היא האם הפסד הון המיוחס לידין כנישום מייצג בסומת שהיא חברה משפחתית, ואשר קוזז בשנת 2005 מרווח הון שנצמח אצלו באותה שנה מהווה כטענת פ"ש כפר-סבא, עסקה מלאכותית נעדרת טעם מסחרי, ממנה ניתן להתעלם.

רקע
מר סגל החזיק בחברתLLC אמריקאית בעלת נכסי מקרקעין בארה"ב. סומת בחזיקה מספר נכסי מקרקעין ו- 50% ממניות חברת בית סומ-אר, אליה הועברו כעשור לפני כן זכויות במגרש בנתניה שעלה כ-20 מיליון ₪. מאז ההעברה ועד תום שנת 2004 הסתכמו ההשקעות במגרש ליותר מ-40 מיליון ₪ (כ-40% בהלוואה בנקאית בערבות סומת, וכ-60% בהלוואות בעלים).שוויו של המגרש נחתך לכמחצית עקב בעיה תכנונית, וההפסד הכלכלי "קובע" (כ-20 מליון ₪) לאחר שבוצעה עסקת קומבינציה במגרש ע"י בית סומ-אר, עם יזם – צד ג' (ראה להלן).

במהלך חודש דצמבר 2015 בוצעו כמה עסקאות:

1. בתאריך 7.12.2005 מכר סגל את זכויות ב- LLC – ברווח הון של כ-12 מליון ₪.
2. בתאריך 22.12.2005 חתמה חב' סומ-אר על הסכם קומבינציה מכרה 69% מהמגרש לחב' ליזם בתמורה לקבלת שרותי בנייה על יתרת 31% מהמגרש. על פי שמאות שנערכה, דווחה העסקה למסמ"ק לפי שווי של כ-20 מליוני ₪ למלוא המגרש). בהסכם הקומבינציה סוכם כי הליווי הבנקאי יועבר מהבנק הבינלאומי לבנק פועלים.
3. בתאריך 25.12.2005 מכרה סומת את כל החזקותיה בבית סומ-אר לרבות יתרת הלוואת הבעלים לחב' הילן (ככל הנראה ההלוואה הוסבה במחיר אפסי) – חברה אחות וללא כל פעילות – במחיר זניח יחסית (שווי נכסי בניכוי הלוואות בנקאיות). שווי מכירה זה אושר מאוחר יותר ע"י מנהל מסמ"ק.
   במסגרת מכירה זו הצליחה חב' סומת להעביר את הערבויות ממנה לחב' הילן ולחברה נוספת – דבר שהביא לשחרור נכסי הנדל"ן הנותרים שלה מסכנת כינוס ומימוש מהיר ע"י הבנק.

לאור העובדה שחברת סומת הנה חברה משפחתית, הרי שההפסד הון ממכירת מניות בית סומ-אר יוחס לסגל, וקוזז בדוח המס שלו לשנת 2005 מרווח ההון ממכירת ה-LLC כאמור.
פ"ש כפר סבא טען שכל עניין המכירה של מניות חב' בית סומ-אר בין חברות האחיות נועדה "להצמיח" הפסד הון ע"מ לקזזו מרווח ההון.
לעניין מבחן "יסודיות הטעם המסחרי" שבטענת העסקה המלאכותית של פקיד השומה (כפי שנקבע בהלכת סגנון – ע"א 2965/08) קבע ביה"מ כי אם עלה בידי הנישום להוכיח כי עמד טעם מסחרי יסודי בבסיס העסקה, כי אז לא תסווג העסקה כמלאכותית. בנסיבות המקרה דנן קבע ביהמ"ש: "אשר על כן, היה טעם מסחרי ממשי למערערים, להעביר את הבעלות של חב' בית סומ-אר מידי המערערת (חב' סומת) לידי חב' הילן, כדי להימנע מלתת ערבות של המערערת בגין המימון החלופי מבנק פועלים. בכך, נמנעה המערערת מסיכון מימוש נכסי הנדל"ן הנוספים שלה, בדרך של כינוס נכסים. הזדמנות עסקית זו נוצרה כאשר הבנק (החדש בנה"פ) לא ראה את המערערת כבעלים של חברת בית סומ-אר ולכן לא דרש ממנה ערבויות למימון הבנקאי שנתן לחב' בית סומ-אר, כפי שנהוג לדרוש ערבויות מבעלי מניות של חברות הנוטלות אשראי בנקאי."

דהיינו, במקרה האמור ביהמ"ש הניח דעתו כי ישנו טעם מסחרי מובהק לעסקת המכירה לחברה הקשורה והטעם הוא שחרור נכסי המקרקעין של סומת ששימשו בטוחה להלוואה שנתן הבנק לחב' סומ-אר. ואכן, בסופו של יום, פעולה עסקית זו הוכיחה את עצמה, שכן כך הצליחה סומת למכור מגרש נוסף שבבעלותה, בסכום של כ- 9 מיליון ₪ בשנת 2008.
כפי שניתן להיווכח, עולם העסקים ומימונם מורכב ומסועף ולעיתים תכופות נדרשים בעלי שליטה וחברות קשורות לבצע עסקאות בתוך הקבוצה מטעמים עסקיים ומסחריים שונים.
טעמים אלו יסודיים ומובהקים גם אם צל טענת המלאכותית נופלת עליהם. במקרה כאמור, על פקיד השומה לבחון את הנסיבות והראיות החיצוניות אשר יסייעו בידיו להניח דעתו ביסודיות הטעם המסחרי.

עוד בחלק הראשון של הפסק מודיע ביהמ"ש כי כבר עפ"י שווי השוק הנמוך שנקבע למגרש בשנת 2005 ניתן לקבוע כי השקעות סומת בחב' בית סומ-אר ירדו לטמיון במלואן וערכן אפס, ולו בגלל זאת ניתן לקבוע שנצמח לחברה הפסד הון באותה השנה.
משפט המפתח החשוב לטעמנו לתחום רחב של מקרים, ולא דוקא למקרה הנדון הינו קביעת ביהמ"ש כך:
"כבר עתה אומר ששוכנעתי מהראיות שעמדו בפני, שנצמחו למערערת הפסדים כתוצאה מהשקעתה במגרש בית סומ-אר והפסדים אלו כבר היו ראויים בהכרה לצורכי מס, אף ללא תלות בביצוע עסקת מכירת ההשקעות בחב' בית סומ-אר לחב' הילן". (ההדגשה אינה במקור)

הקביעה האמורה משמעותית ביותר במרחב היחסים שבין נישומים לרשויות המס בכל הקשור בעיתוי הכרה בהפסד הון, ובשונה מעמדת רשות המיסים – הפסד הון יכול ויוכר, בהתאם לכימותו וודאותו, גם בלא מימוש משפטי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

יחידים תושבי ישראל או חברות המשקיעים ומפיקים הכנסות בארה"ב, פועלים לרוב באמצעות חברה מסוג LLC אמריקאית. ייחודה של LLC הינו בהיותה ישות משפטית נפרדת, המאפשרת להשקיף את הכנסותיה לצורכי מס בארה"ב לבעלי הזכויות, קרי ה- LLC מסווגת כשותפות לצורכי מס בארה"ב. (לעניין מיסוי הכנסותLLC בישראל וסוגיות העולות מהן, ראו חוזר מס הכנסה מס' 5/2004 ומבזקינו מספר 507, 525, 547, 553, 624 642, 687, 679–680).
לאחרונה נדונה הסוגיה בביהמ"ש בארה"ב, באשר לדין החל בארה"ב בעת מכירת זכויות ב- LLC על ידי תושב חוץ?
על פי הדין הפנימי בארה"ב, תושב חוץ פטור ממס רווח הון בעת מכירת נכסים בארה"ב, שאינם נכסי נדל"ן, ועל כן מכירת זכויות בישות אמריקאית אמורה להיות פטורה ממס בארה"ב, בכפוף לכך שתושב החוץ שהה פחות מ- 183 ימים בארה"ב. זאת, בין אם הזכויות הנמכרות הן זכויות בחברה "רגילה" ("INC"), חברה "שקופה" ("LLC") או שותפות ("LP"). נזכיר, כי לצורך מס מסווגת ה-LLC כשותפות והכנסותיה מיוחסות לבעלי הזכות בה
(ה- LLC רשאית להתחייב במס כחברה – לא שקופה – ככל שתבחר בכך).
למרות האמור, החלטת מיסוי בארה"ב שפורסמה בשנות ה- 90' (Rev. Rul. 91-32, המשקף את העמדה הרשמית של ה- IRS), נוקטת בגישה לפיה יראו שותף המוכר את זכויותיו בשותפות אמריקאית, כאילו מכר את חלקו היחסי בנכסי השותפות, וזאת ככל שהשותפות פועלת בארה"ב באמצעות מקום עסקים קבוע שם, ועל כן רואים את השותף כאילו מכר את חלקו בכל אחד מנכסי השותפות, אשר שימשו את השותפות לצורך עסקיה.
בהתאם לזאת, רואים בתושב החוץ כמי שמכר נכס השייך למקום פעילות בארה"ב (בדומה לנכס הנמכר על ידי מוסד קבע) אשר לגביו לא מוענק פטור ממס.
הגישה לעיל שונה מהגישה בישראל כפי שהתקבלה בפרשת שדות, לפיה מכירת זכות בשותפות אינה מכירה יחסית של השותף בכל אחד מנכסי השותפות באופן, אלא מכירת של הזכות בשותפות עצמה, שבעקבותיה גם פרסמה רשות המסים את חוזר מס הכנסה 14/2003 בנושא מיסוי שותפויות.
והנה לאחרונה ניתן פס"ד בארה"ב (Grecian Magnesite Mining, Industrial & Shipping Co., SA, v. C.I.R.) בנושא מכירת זכויות ב-LLC על ידי תושב חוץ (חברה יוונית). באותו מקרה, המכירה בוצעה בדרך של רכישה עצמית (Redemption) בידי ה LLC, המסווגת בארה"ב כעסקת רווח הון.

ביהמ"ש סבר, כי חלק מתמורת המכירה (רווח ההון) שלא ניתן לייחס לנדל"ן בארה"ב, המוחזק באמצעות ה- LLC, לא יהווה רווח הון הקשור לארה"ב, מכיוון שרווח ההון כשלעצמו אינו מיוחס למקום עסקים קבוע בארה"ב או למשרד בארה"ב, ולא נעשה כל "שיקוף" של רווח ההון לנכסי הישות הנמכרת ועל כן אינו מהווה הכנסה שהופקה בארה"ב.
בכך דוחה ביהמ"ש את גישתו הגורפת של ה- IRS, בנסיבות בהן אין קשר בין פעילותו השוטפת של מקום העסקים בארה"ב, לבין העסקה הנדונה.
אנו ממליצים, במקרים של מכירת זכויות ב-LLC או בשותפות אמריקאית, להיוועץ עם מומחה מס על מנת להיערך מבעוד מועד לתוצאות המיסוי בארה"ב. למשרדנו ניסיון רב בסוגיות הקשורות למיסוי אמריקאי ולאופן דיווחים בישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

כולנו קראנו ושמענו על הסוגיה המרעישה בעניין דייריהן של מאות או אלפי דירות בשכונות יוקרה ירושלמיות, אשר גילו "יום אחד" כי הקרקע נשמטת תחת רגליהם, ובעתיד הלא כל כך רחוק – יצטרכו לשלם הון עבור המשך הישארותם בדירות, או חלילה יאלצו לפנותן ללא כל תמורה.

במה דברים אמורים: כפי שנתפרסם, מספר כנסיות רכשו במאה ה-19, אלפי דונמים של קרקעות מחוץ לחומות ירושלים. עם קום המדינה ואף בשנות ה-30 התקשרו הכנסיות בהסכמי חכירה שונים עם קק"ל, בדר"כ ל-99 שנה, אשר ברבות הימים החכירה בחכירת משנה את הקרקעות ליזמים/דיירים שונים, ומאז נבנו על קרקעות אלו שכונות רבות, כגון גן רחביה טלביה ועוד.
מאז נתגלגלו דירות השכונות הללו בין רוכשים שונים, ומחירן האמיר כשאר מחירי הדירות בארץ.
אלא שהסתבר באחרונה כי חברות עלומות, הזדרזו ורכשו את זכות הבעלות במישרין מן הכנסיה, כך שבבוא היום כשתסתיים תקופת החכירה יהיה לדיירים/קק"ל עסק ישירות עם הבעלים החדשים, אשר תאורטית לפחות, אין להם כל חובה חוקית או מוסרית להמשיך את החכירה, ובוודאי שלא בנזיד עדשים.

מובן כי במצב זה קמה סערה גדולה: קמו ועדים, היו ישיבות, והדבר הגיע גם לכנסת. במקביל וכצפוי מחירי הדירות במקומות אלו צונחים פלאים.

ולמה אנו נדרשים לעניין במבזק זה, שהרי אנחנו לא עיתון ולא פוליטיקאים? אלא שכך הוא העניין:

חוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") מטיל חבות במס על מכירת ורכישת "זכות במקרקעין".
"זכות במקרקעין" הינה לפי ההגדרה בסעיף 1 לחוק: "בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין…
לעניין הרשאה במקרקעי ישראל – אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים…(ומקובל להאריכה)".

כפי שנתפרסם, לגבי מרבית הדירות במקומות המדוברים – מסתיימים הסכמי החכירה בשנת 2051 או 2052. עם זאת לגבי הסכמי חכירה שנעשו בשנות השלושים, ישנן דירות רבות למשל בשכונת טלביה וגן רחביה שהסכמי החכירה לגביהן, מסתיימים כבר בעוד 17-18 שנים.
ככל וכך הוא, ובהתקיים העובדה כי קק"ל לא תוכל (ובוודאי לא במצב של "קרוב לוודאי") להמשיך ולהאריך את החכירה, הרי שמעבר לאי הוודאות הכלכלית הדרמטית, והצניחה במחירי דירות אלו – רכישה או מכירה שלהן, אינן עולות כלל בגדר של עסקה במקרקעין כפי שהוסבר לעייל.

אי לכך, אין חבות במס שבח במכירתן (וגם לא במס רווחי הון), וגם לא חבות במס רכישה ברכישתן.
יתרה מזו, ככל שנעשו עסקאות בדירות אלו בשנים האחרונות, ובהתקיים תנאי המצב העובדתי כמתואר לעייל, יש מקום לדרוש השבת מס שבח או מס רכישה ששולמו בגינן לרשות המיסים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 6.7.2017 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 13954-09-15) את תביעתם של פלוני ואחרים (להלן: "התובעים") וקבע כי תשלומים חודשיים המשולמים לפורשי צבא קבע במהלך חופשת הפרישה, חייבים בדמי ביטוח לאומי.
המדובר בפס"ד משמעותי ודרמטי בשל העובדה כי היא דיון מאוחד במאות תביעות של פורשי צה"ל, כי הינו בהסמכה מפורשת של בית הדין הארצי לעבודה, ולאור העובדה כי היועץ המשפטי לממשלה נתבקש ונתן חוות דעת בסוגיה, לטובת המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל"), ובניגוד לעמדת המדינה (צה"ל).

רקע

• דמי ביטוח לאומי ומס בריאות (שניהם יחד להלן: "דמי ביטוח"), משתלמים על הכנסתו של עובד מהכנסותיו לפי סעיף 2(2) לפקודה (שכר).
• בחוזר שפרסם המל"ל לפני יותר מעשרים שנה קבע בפרשנות מקילה כי "על ההכנסות הבאות לא ישולמו דמי ביטוח על ידי המעביד כפי שהיה בעבר…
  (2) "פדיון ימי חופשה" ותשלום "ימי הסתגלות" המשולמים לעובד עקב ניתוק יחסי עובד ומעביד".

תמצית עובדתית

• צה"ל נוהג לתת למשרתים לפני סיום שרות הקבע חופשת פרישה שמתמשכת בין 3 ל-9 חודשים בהתאם לדרגת הפורש.
• עד שנת 2014, סיווגה המדינה את התשלומים החודשיים במהלך חופשת הפרישה כ"שכר עבודה" וניכתה מהם דמי ביטוח.
• בשנת 2014 חל שינוי בעמדה המשפטית של צה"ל, ונקבע כי יש לסווג כתשלומים אלה כ"דמי הסתגלות", שאינם חייבים בדמי ביטוח.
• בעקבות הפסקת הניכויים בדמי הביטוח הלאומי, פנו חלק מהתובעים שנוכו להם במהלך חופשת הפרישה דמי ביטוח ודרשו החזר הסכומים שנוכו להם, לטענתם, שלא כדין.
• בחודשים האחרונים של שנת 2015, הוגשו לביה"ד האזורי עשרות תביעות בשם מאות רבות של תובעים, כולם פורשים משירות קבע בצה"ל.
• לאור המחלוקת המקצועית בין עמדת המל"ל לעמדת המדינה (צה"ל), פנה הפרקליט הצבאי ליועץ המשפטי לממשלה וביקש הכרעתו במחלוקת.
• לאחר שהתקבלו עמדות הצדדים והטיעונים, קבע היועץ המשפטי לממשלה ביום 21.8.2016 כי לדעתו הדין עם המל"ל.
• לאחר קבלת עמדת היוע"מ הודיע צה"ל לפורשים שלא נוכו מהם דמי ביטוח, כי בכוונתו לנכות מהם, והללו הגישו בקשות לצווי מניעה.

כל התביעות הללו התרכזו לפסק דנן, שקבע בצורה קצרה ומנומקת, כך:

דיון והחלטה

• פרשנות המל"ל, שהפכה להיות העמדה המחייבת גם את צה"ל, משניתנה הכרזת היועץ המשפטי לממשלה – היא הנכונה, שכן יחסי העבודה אינם מתנתקים במהלך חופשת הפרישה, מהטעמים הבאים:
  1. משרתי הקבע מקבלים במהלך החופשה מידי חודש "תלושי שכר למשרתי קבע" בהם מצויין תאריך תום שירות עתידי.
  2. מהיבט מס הכנסה רואים הצדדים את התשלום כשכר, ומנוכה מהם מס במקור כחוק.
  3. משרת הקבע כפוף להוראות צה"ל עד ליום השחרור, לרבות במהלך הפרישה.
  4. במהלך חופשת הפרישה זכאי הפורש לטיפול רפואי, אינו יכול להיות חבר קופ"ח, נדרש לקבל אישור לעבודה מחוץ לצה"ל או ליציאה לחו"ל, וכפוף לחוק השיפוט הצבאי.
  5. מעמדו של משרת קבע בחופשת פרישה, הובהר גם בפסיקת ביה"מ העליון (ע"ב 92/03 מופז נ' יו"ר ועדת הבחירות לכנסת): "קצין בחופשה הוא קצין בשירות קבע לכל דבר…".
  6. בכל חודש במהלך חופשת הפרישה ממשיך משרת הקבע להיות מזוכה בשישית אחוז קצבה לפנסיה תקציבית, בדיוק כמו בכל חודש במהלך תקופות שירותו.
  7. ביה"ד מפנה לפס"ד זפרני קוריטורו בביה"ד הארצי, בו נקבע ש"תשלום חלף הודעה מוקדמת" כמוהו כשכר עבודה.
  לדעת ביה"ד, הדין במקרה דנן – זהה.

בסיכום: נקבע כי התשלומים המשולמים למשרתי קבע במהלך חופשת פרישה הינם שכר עבודה, ויש לנכות מהם דמי ביטוח. כל התביעות נדחו.

בשולי הדברים

• בהיות הויכוח המקצועי בין המדינה כמעסיק לבין המדינה כמל"ל – נדרשה הכרעתו של היוע"מ לממשלה אשר אימץ אותה במלואה, תוך מתן הנמקות מקצועיות חדות וברורות, משלו.
• לא תדיר הוא כי מוגשות תביעות של עובדים אל מול המל"ל ישירות, בעניין ניכוי דמי ביטוח עודפים. ברגיל, כל התנהלות אודות ניכוי דמי ביטוח ביתר או בחסר מתנהלים אך ורק בין המל"ל למעסיק ולהיפך. העובד אינו צד לה כלל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.