מבזק מס מספר 693 - 13.7.2017

עם חקיקת תיקון 195 והוספת סעיף 121ב לפקודה לעניין הטלת מס היסף (מס על הכנסות גבוהות) החל משנת המס 2013 ואילך, עלתה השאלה האם המס האמור חל על הכנסות אשר הוגבלו ממילא בשיעורי מס מוטבים עפ"י חוק עידוד השקעות הון כגון דיב' מרווחי מפעל מוטב או מועדף?
רשות המיסים הביעה את עמדתה בהו"ב מס' 9/15 כי עפ"י פרשנותה שיעור מס היסף מתווסף על שיעור המס המוטב החל על דיב' ממפעל מאושר/מוטב/מועדף כיוון שיש לקרות את השיעור המוטב מכוח חוק העידוד אל תוך הוראת סעיף 125ב לפקודה.
אומנם, בהוראת סעיף 121ב לפקודה נקבע כי "הוראות סעיף זה יחולו על אף האמור בכל חיקוק" אך מצד שני בסעיף 73 לחוק העידוד נקבע כי "הוראות חוק זה יחולו על אף האמור בכל חיקוק אחר,…" וזאת לשם השגת יציבות ההטבות. מובן מאליו כי המחוקק, באמצעו חוק העידוד והטבותיו, מאיץ ומעודד עסקים רבים לעמוד בתנאיו והוראותיו ע"מ להנות מהטבות המס (בצורת שיעורי מס מופחתים על הכנסת החברה או רווחיה המחולקים ופחת מואץ) ומענקים הניתנים מכוחו.
ספק רב אם התכוון המחוקק לשחוק את הטבות המס למי שהתאמץ לעמוד בכל הוראות החוק, וגם אם כן, לעמדתנו, הרי שלפחות לגבי רווחי החברות שנצטברו עד 31.12.2012 (ערב חקיקתו ותחולתו של מס היסף) לא יחול מס יסף וזאת ע"מ לא לפגוע בהטבות להם זכאיות החברות לגבי רווחים שנצטברו בשנים בהן לא חל מס זה. המתבקש הוא כי במדיניות מס ראויה פגיעה כאמור טוב שתעשה בהוראה מפורשת ולא עפ"י הסקת מסקנה כללית במסגרת הוראת ביצוע.
כעת, ורק במידה וחל מס יסף על דיבידנד ממפעל מועדף, מגיעה לפתחנו סוגייה נוספת בעניין האמור וזאת לאור הוראת השעה שנקבעה במסגרת סעיף 97(א) לחוק ההתייעלות הכלכלית, לתקופה מיום 1/1/2017 עד 30/9/2017, כי שיעור המס שיחול על הכנסה מדיבידנד בידי יחיד או בידי חברה משפחתית, שהינם בעל מניות מהותי בחברה מחלקת הדיבידנד (להלן: "הדיבידנד המוטב"), ומקורו ברווחים שנצברו בחברה המחלקת עד ליום 31.12.2016, יהיה 25% (במקום 30%) וכן לא יחולו על הדיבידנד הוראות סעיף 121ב לפקודה, קרי לא יחול בנוסף מס יסף של 3%.
לפיכך עולה השאלה, האם הוראת השעה כאמור לעיל, המטיבה עם בעלי מניות מהותיים בחברות רגילות וקובעת כי בחלוקת דיבידנד מוטב לא יחול מס יסף (דהיינו, מס סופי של 25%), חלה גם על בעלי מניות מהותיים בחברות בעלות מפעל מועדף (מס סופי של 20%)?
לפני שנבחן את תכלית החקיקה נפנה כמתבקש לבחינת לשון החוק. סעיף 51יח לחוק עידוד השקעות הון קובע: "על אף האמור בסעיף 125ב לפקודה, על דיבידנד ששולם שמקורו בהכנסה חייבת מועדפת, בניכוי המס החל עליה, יחול שיעור מס של 20%". מכאן יש לקרוא את שיעור המס המוטב (20%) אל תוך הוראת סעיף 125ב(2) או (3) לפקודה.
אולם בהוראת השעה האמורה נקבע: "על אף האמור בסעיף 125ב(2) ו-(3) לפקודה, שיעור המס על הכנסה מדיבידנד בידי יחיד שהוא בעל מניות מהותי, …שמקורו ברווחים שנצברו עד יום ב' בטבת התשע"ז (31.12.2106) יהיה 25%, ולא יחולו על הדיבידנד האמור הוראות סעיף 121ב לפקודה, …"
לפיכך, אנו רואים כי הוראת השעה למעשה "נכנסת לנעלי" הוראת סעיף 125ב(2) או (3) לעניין דיב' של יחיד בעל מניות מהותי (או חברה משפחתית כאמור שם) מרווחים שנצטברו עד סוף שנת מס 2016. ולכן, בהתאם לאותה פרשנות שעושה רשות המיסים ביחס לעצם החלת מס היסף, על פי הוראת השעה, ניתן לדעתנו לפרש כי לא יחולו על דיבידנד שחולק מרווחי מפעל מועדף בתקופת הוראת השעה הוראות סעיף 121ב לפקודה – קרי, לא יחול מס היסף ושיעור המס על דיב' כאמור יהא 20% בלבד ולא 23%.
יש לציין כי בחוזר מס הכנסה מס' 1/2017 (בעניין הדיב' המוטב) רשות המיסים לא הביעה עמדתה בקשר לכך, לעומת ציון מפורש לעמדתה במקרה של דיבידנד בשיעור מוטב של 12% (כפי שהיה בתקופה 1.10.2009-30.9.2010) כי הוראת השעה דאז לא תחול כלל בעניין דיבידנד שחולק מרווחי מפעל מאושר/מוטב בשיעור מס מוטב של 12%, כפי המופיע בסעיף 6.8 לחוזר מס הכנסה 4/2009.
כמו-כן, יהיה קשה להתעלם מכך כי הוראת השעה המטיבה הנ"ל נחקקה במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית וכחלק משלים של מקבץ סעיפי חיוב במס חדשים שנחקקו כגון 3(ט1) לפקודה – מיסוי משיכות בעלי מניות, סעיף 62א לפקודה – מיסוי בעלי מניות בחברות ארנק וכן תיקון סעיף 77 לפקודה – חלוקת דיב' בכפייה. עפ"י חוזר מס הכנסה 1/2017 האמור לעיל מהות חקיקת הוראת השעה נועדה "על מנת לאפשר לבעלי המניות המהותיים בחברות בהן צבורים רווחים שלא חולקו עד למועד כניסת החוק להיערך לקראת התיקונים שחוקקו…". לדעתנו, בהתייחס לכך, שסעיפים חדשים / מתוקנים אלו חלים גם על בעלי מניות מהותיים בחברות בעלות מפעל מועדף, הרי שאין להפלות אותם ביחס לבעלי מניות מהותיים בחברות הרגילות ופרשנות ראויה ומתבקשת בתקופת הוראת השעה הינה לאפשר לבעלי המניות המהותיים בחברות בעלות מפעל מועדף לחלק את רווחי המפעל המועדף בתקופת הוראת השעה, ללא שחיקת הטבות המס שלהם, קרי, ללא חיוב נוסף במס יסף.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי בהסכם 6539/17 (להלן: החלטת מיסוי) – מיסוי אופציות ויחידות השתתפות למניה לעובדים בניוד ((Relocation.
בהחלטת המיסוי נבחן מקרה ובו עובד בחברה בינלאומית אשר מקצה לו אופציות או יחידות השתתפות במניה מסוג s'RSU במסלול 102 בישראל באמצעות נאמן (להלן: נכס הון), עוזב את ישראל במהלך תקופת ההבשלה ((Vesting ומממש את נכס ההון לאחר שחדל להיות תושב ישראל (ומן הסתם לאחר תקופת ההבשלה).
בהחלטת המיסוי אומצה הגישה מהחלטות מיסוי קודמות (33/08 ו-2514/11) כי חבות המס בישראל תיקבע בהתאם לתקופת ההבשלה ( (Vestingשל האופציות שארעה בישראל. כמו כן, שולבה גישת שלטונות המס בישראל כי ניתוק תושבות לא מתרחש כבר מיום העזיבה, לכל הפחות לא בשלב הניכוי במקור ע"י המעביד הישראלי או הנאמן:
סעיף 100א מאפשר דחייה ליום המימוש ולכן בגין חלק התקופה מיום ההקצאה של נכס ההון עד ליום העזיבה ("הרווח הישראלי") ישראל היא מדינת המקור ועל המעביד לנכות מס על חלק זה – ללא מתן כל הקלה, לרבות הקלות לעולים ולרבות זיכוי מס חוץ.
בגין חלק התקופה מיום העזיבה ועד לתום תקופת ההבשלה ("יתרת הרווח"), ישראל מהווה את מדינת התושבות ולפיכך ינוכה מס ע"י המעביד/הנאמן אך יותרו זיכויי מיסי חוץ – כבר בשלב הניכוי במקור. בהחלטה נקבע כי לא יותרו עודפי זיכוי בגין חלק זה, ולא ברור מדוע, שכן פרק הזיכויים בפקודה מאפשר העברת עודפי זיכוי כאמור מאותו "סל" לחמש שנים הבאות.
לא ברור מהי התקופה לגביה מבקשת רשות המסים לשמר את זכויות המיסוי כמדינת תושבות לגבי עובדים שיצאו. נציין כי אין דרישה ספציפית מהעובדים להגשת דוחות, אולם ככל שהעובד יטען לניתוק תושבות מיום העזיבה (או משלב מאוחר יותר אך לפני תום תקופת ההבשלה), הוא יוכל להגיש דוחות ולדרוש את החזר המס שנוכה לו במקור בישראל. נזכיר כי חובת הגשת דוח ליוצאים מישראל והטוענים לניתוק תושבות מיידי קיימת (בתנאים שנקבעו) בהתאם לתיקון 223 לפקודה והרחבת רשת מגישי הדוחות (ראה מבזקנו מס' 684).
נציין, כי ככל שיום המימוש חל לאחר תום תקופת ההבשלה, תיתכן טענה לפיה לאור הוראות סעיף 100א החל גם על אופציות לפי סעיף 102) החלוקה הליניארית צריכה להתבסס על תקופת ההחזקה בזכויות עד למימוש ולא עד תום תקופת ההבשלה, כךשיתרת הרווח (הרווח שאינו רווח ישראלי) תקבל משקל גבוה יותר בחישוב הליניארי (לעניין זה, ראה מבזקנו מס' 651).
לגבי עובדים החוזרים לישראל נקבע כי מועד המימוש יהא בהתאם לסעיף 3(ט) לפקודה, דהיינו- מועד המרת האופציה למניה (שאינו בהכרח דומה למועד המימוש לפי סעיף 102) ובמועד זה יחויב בעובד במס שולי לפי סעיף 2(1) או 2(2) לפקודה, לפי העניין. במקרה זה, ה"רווח הישראלי" (חלק הרווח שמיום החזרה ועד לתום תקופת ההבשלה) ימוסה כאמור לעיל, כלומר – ללא מתן הקלות לרבות זיכויים ממסי חוץ.
נראה כי "יתרת הרווח" במקרה זה של עובדים החוזרים לישראל (חלק הרווח שמיום ההקצאה ועד ליום החזרה) תחויב במס בישראל בהתאם לאמור לעיל תוך מתן זיכויים ממסי חוץ (ולא עודף זיכוי). ונשאלת השאלה האם זה הדין גם ביחס למי שהיה תושב חוץ במועד הענקת האופציות? ואם כך הדבר, מדובר בשינוי מדיניות של רשות המסים בבואה למסות רווחים מאופציות שהופקו בחו"ל בידי תושב חוזר, אם המימוש נעשה כשהיה תושב ישראל. עמדה כאמור מתיישבת עם החלטת מיסוי שניתנה לאחרונה בעניין קבלת הפרשי שכר ובונוסים בידי תושב חוזר רגיל וקביעתם כהכנסה חייבת בהיותה ממוסה על בסיס מזומן (ראה מבזקנו מספר 673). יחד עם זאת, לא ברורה עמדה זו מתוך החלטת המיסוי ובכל מקרה, הובהר מפורשות בהחלטת מיסוי כי מדובר בחבות ניכוי במקור החלה על הנאמן תוך הנחה כי עובדי הרי לוקיישן הינם תושבי ישראל, אך אין מדובר בקביעת חבות המס הסופית של העובד, אשר יכול כאמור לטעון טענות אחרות במסגרת דוח שיגיש.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

ביום 26.6.2017 קבע ביה"ד האזורי לעבודה בחיפה בעניין אריה מיזל (להלן: "המבוטח") (ב"ל 15956-05-15) כי המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") לא יוכל לגבות בכל אופן חיובי דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן יחד: "דמי ביטוח") שהוטלו על המבוטח בשנת 2015 כמי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי – בשל הכנסותיו ממשכורת אצל מעסיק זר בשנים 2009-2010.

להלן בשיא התמצית עובדות המקרה:

• המבוטח יצא לחו"ל להיות שכיר אצל מעסיק זר ברומניה בשנים 2009-2010.
• המבוטח נותר תושב ישראל כל העת.
  • על מנת לשמר את מעמדו כתושב הוגש למל"ל שאלון לקביעת תושבות מספר חודשים לאחר שהתחיל לעבוד בחו"ל כשכיר, ובו נרשם כי הוא עובד אצל מעסיק זר בחו"ל.
• ביום 6.5.2009 קבע המל"ל את מעמדו של המבוטח כמי שאינו עובד ומשלם דמי ביטוח לפי המינימום.
• המבוטח הגיש דוחות שנתיים לפקיד השומה לשנים 2009 ו-2010 ובהם הכנסותיו כשכיר מחו"ל בסך של כ-850 אלף ₪ בכל שנה. שומות אלו נקלטו בידי המל"ל ביולי 2010 ובספטמבר 2011 בהתאמה.
• המבוטח קיבל לראשונה באוגוסט 2014 מכתב מהמל"ל לבירור מעמדו כשכיר בשנים אלו.
• בחודש ינואר 2015 קבע המל"ל שההכנסות מחו"ל הן "ממקור עובד שכיר כהכנסה שלא מעבודה" וחייבו בדמי ביטוח בסך של כ-260 אלפי ₪.
• המבוטח השיג על החיוב והמל"ל הסכים להפחית קנסות ולפרוס החוב לתשלומים נוחים.
• המבוטח עתר לביה"ד על עצם החיוב, על עקרון ההסתמכות (מכתב המל"ל למבוטח לפיו הוא חייב לשלם דמי ביטוח לפי מינימום) ועל השיהוי. בא כוח המבוטח ביקש לבטל את החיוב כולו, ולחילופין לחייב את המל"ל בהוצאות בסכום מהותי בגין אופן התנהלותו זו.

החלטת ביה"ד:
שלוש שאלות מבקש ביה"ד לבחון:
א. האם לפי הוראות החוק צודק המל"ל כי יש לראות בהכנסות המבוטח כשכיר בחו"ל אצל מעסיק זר, כהכנסות שאינן מעבודה החייבות במס ובגינן מחוייב המבוטח בדמי ביטוח?
ב. אם כן – האם צודק המבוטח בטענת ההסתמכות, ובהקשר זה לבחון את מדיניות המל"ל שלא לגבות דמי ביטוח מהכנסות מעבודה אצל מעסיק זר במועד הרלוונטי?
ג. אם כן – האם יש מקום לקבוע כי המל"ל מנוע מגביית החיובים האמורים נוכח השיהוי הנטען בגבייתו?

ביה"ד מנתח את הוראות החוק והתקנות וקובע חד משמעית כי אכן שכיר בחו"ל אצל מעסיק זר, חייב בדמי ביטוח.
לעניין ההסתמכות, המדיניות והשיהוי, נקבע:
המבוטח דיווח ביוזמתו בזמן אמת על מעברו לחו"ל ועל עבודתו שם אצל מעסיק זר.
המל"ל הודיע מפורשות למבוטח לאחר פנייתו של המבוטח אליו, כי עליו לשלם תשלומי מינימום. למל"ל היו את הנתונים בזמן אמת לפי שומות המבוטח במס הכנסה, שנים לפני ששלח מכתב לבירור המעמד, ובוודאי לפני שהוציא חיובים.
בית הדין שוכנע כי המבוטח פעל במועד הרלוונטי מתוך ידיעה ברורה כי הוא מחוייב בדמי ביטוח מינימליים מתוך היכרות עם המדיניות בפועל באותה העת. בלשון ביה"ד (ההדגשות אינן במקור):
"מחוזר זה (חוזר 1714 של המל"ל מיום 24.3.2014) עולה בבירור, כי הגם שלפי הדין היה מקום לחיוב שכיר מעבודה אצל מעסיק זר בחו"ל בדמי ביטוח, הנתבע נמנע בפועל עד לשנת 2014 מיישום הוראת חוק זו ו"התעלם" (כלשון חוזר 1714) ממקור הכנסה זה. תיאור המצב הקודם כעולה מהחוזר, עולה בקנה אחד עם העובדה כי בענייננו, מלוא הנתונים המתייחסים לעבודת התובע בחו"ל, לרבות שיעור הכנסותיו הנלמד משומות המס שהתקבלו, היו בידי הנתבע, בזמן אמת, וחרף זאת לא פנה האחרון לתובע בכל דרישה להשלמת פרטים ו/או בדרישה לתשלום הפרשי דמי ביטוח ותחת זאת הודיע לתובע במפורש, כי עליו לשלם דמי ביטוח מינימליים בלבד – קביעה אשר בדין הסתמך התובע עליה ואין מקום לקבל את תמיהות הנתבע בסיכומיו, מדוע לא הרהר אחריה".
"אין המדובר במחדל ספציפי כלפי התובע בלבד, אלא בהתנהלות כללית של הנתבע כלפי כל מבוטחיו שהיו במעמד הדומה למעמד התובע, ואשר בדין הסתמכו על התנהלות הנתבע במועד הרלוונטי עובר לתיקון".
"קביעה זו הינה בעייתית ופוגעת באינטרס ההסתמכות של התובע… על מדיניות הגבייה הכללית של הנתבע כפי שהוכח כי עמדה בתוקף באותה העת ועד לשנת 2014.
לא זו בלבד, אלא שדרישת התשלום הראשונה נשלחה לתובע בשיהוי, בחלוף כשש שנים ממועד היווצרות העילה, באופן המגביר את הפגיעה באינטרס ההסתמכות של התובע ומצדיק כשלעצמו את בטלות דרישת התשלום".
ובשורה האחרונה: "הגענו לכלל מסקנה, כי דרישת התשלום הרטרואקטיבית שנשלחה לתובע בשיהוי רב הינה בלתי סבירה, בלתי מידתית וגלומה בה פגיעה כלכלית ממשית בתובע ומשכך דינה להתבטל".
בית הדין קיבל את התביעה וקבע שהמל"ל אינו רשאי לפעול בכל דרך לגביית החוב המיוחס למבוטח בגין הפרשי דמי ביטוח בגין עבודתו כשכיר בשירותי מעסיק זר, בין השנים 2009-2010.

בשולי הדברים:
אף שביה"ד מסייג את הפסק ל"נסיבות יחודיות של התיק דנן" הרי עולה מהרציונאל, כי קביעה זו הינה דרמטית וגורפת גם לגבי מבוטחים אחרים, שלא שפנו מיוזמתם למל"ל כדי להצהיר על עבודה בחו"ל בזמן אמת, זאת לאור העובדה כי הללו חייבים היו להגיש דוחות שנתיים לפקיד השומה כל עוד מדובר בתושבי ישראל (ואנו מניחים כי כך עשו).

למיטב ידיעתנו קיימים חיובים רבים דומים שהוציא המל"ל למבוטחים שהשתכרו בחו"ל כאמור, החל משנת 2008 ואילך (ראו מבזקינו מס' 537 ו- 541), ולאור הפסיקה הדרמטית הזו יש לבחון את ביטולם.

לא למותר לציין כי יש לבחון פסיקה משמעותית זו, בעניין השיהוי, גם על חיובים שהוציא המל"ל לבעלי מניותיהן של חברות משפחתיות, בגין שנים שקדמו לשנת 2014, שהוצאו אף הם בשיהוי בלתי סביר.

יצויין כי מבירור שערכנו במוסד לביטוח הלאומי, נמסר לנו כי בכוונת המל"ל להגיש ערעור לביה"ד הארצי על פס"ד זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.