ביום 22 בפברואר 2017 נתפרסם פסק דינה של כבוד השופטת ירדנה סרוסי, בעניין חברת יונו סימול ואחרים (ע"מ 5585-12-15, ועוד) בשתי סוגיות במישור המיסוי הבינלאומי המוכר לה היטב, כמי שכיהנה בעבר כיועצת המשפטית בתחום זה ברשות המסים.
סוגיה אחת עוסקת בנושא הזיכוי ממס זר על הכנסות שהופקו בארה"ב, בו נדון במבזק זה. הסוגיה השנייה עוסקת בנושא התרת הוצאות פחת מהשכרת דירת מגורים בארה"ב, ובה נעסוק במבזק הבא.
פרטי המקרה בקצרה – מר יעקב הראל (להלן: המערער) באמצעות חברת יונו סימול – חברה משפחתית בבעלותו – הינו בעליה של חברה מסוג LLC בארה"ב אשר אינה נשלטת ומנוהלת מישראל, לה הכנסות עסקיות שהופקו בארה"ב. הכנסתה החייבת של ה – LLC מיוחסת, לצורכי מס אמריקאי למערער, והוא זה החייב בתשלום מס בארה"ב בגינה. מחלוקות שבצעה ה – LLC למערער נוכה מס בארה"ב. המערער ביקש להתחייב בישראל בגין החלוקות מה – LLC על הכנסה מדיבידנד שקבלה החברה, המיוחס לו כנישום מייצג בה, תוך שהוא דורש את המס האמריקאי ששולם על ידו (לרבות בדרך של ניכוי במקור מחלוקות מה – LLC), כזיכוי מהמס הישראלי החל על אותו דיבידנד. יצוין כי לעובדה שהחזקותיו של המערער ב – LLC הינן באמצעות חברה משפחתית אין משמעות מיוחדת בנסיבות המקרה כיוון שזו שקופה לצורכי מס בארה"ב ובישראל.
למעשה, זו הפעם הראשונה בה פסק דין מנתח בהרחבה את מנגנון המיסוי החל בארה"ב ובישראל על ישות מסוג LLC ונותן גם לגיטימציה להוראות חוזר מס הכנסה מס' 5/2004 בעניין מיסוי LLC ("חוזר LLC"), זאת לאחר התייחסות מרומזת לתקפותו שנכללה גם בפס"ד גמול אמריקה אשר ניתן לאחרונה (ראה מבזקנו מספר 665). בפסק הדין נקבע באופן מוחלט, כי אם בארה"ב נחשבת ה – LLC לישות שקופה (ישות שהכנסותיה מיוחסות לבעל לבעל הזכויות בה) ובישראל לא נבחרה חלופת ההשקפה לפי חוזר LLC (ולמעשה יש לראות ב – LLC כחברה זרה לכל דבר ועניין), הרי המס ששולם על ידי המערער בארה"ב על הכנסות עסקיות (שיוחסו אליו מה – LLC)- אינו ניתן כזיכוי כנגד המס הישראלי החל על חלוקות מה – LLC למערער, המהוות דיבידנד בידיו, בין היתר בשל "שיטת הסלים" הנהוגה ביחס לזיכוי ממס זר.
מזווית שונה נקבע כי אילו הייתה מתאפשרת עמדת הנישום, לפיה מהמס הישראלי על הכנסת דיבידנד יש לזכות את מסי החוץ ששולמו על הכנסתה העסקית של ה – LLC, היה בכך לאפשר, הלכה למעשה, זיכוי עקיף ליחיד, דבר שאינו עולה בקנה אחד עם הוראות הפקודה.
המערער ניסה להיבנות בערעור שהגיש, על הוראה בקוד המס האמריקאי שעניינה הכללתו של ניכוי במקור מחלוקות שבצעה ה – LLC לבעליה כחלק מסכומי החלוקה לבעלים. בסופו של דבר נקבע, כי הוראה זו אינה אלא פן גבייתי גרידא בדומה למנגנון החל לפי סעיף 170 לפקודה, ואין לייחס לה חשיבות מהותית בכל הנוגע לסיווג ההכנסה בידי המערער, דהיינו – העובדה שמסכומי חלוקות של ה -LLC נוכה מס בארה"ב אינה מסווגת את ההכנסה בידי המערער כהכנסה מדיבידנד (מבחינת הדין האמריקאי).
למעשה, יש לראות בסכומים אלו שנוכו כאילו חולקו למערער (וחלוקה מ – LLC שקופה לבעליה ממילא אינה מהווה אירוע מס בארה"ב) והוא זה אשר שילם את אותם סכומים כמס על ההכנסות המיוחסות אליו בהתאם למשטר השקיפות.
נרחיב ונציין, כי הוראה זו של ניכוי במקור חלה במקרה של שותף זר בשותפות, ואילו מדובר היה בבעל זכויות שהינו אזרח אמריקאי, להבנתנו ממילא לא הייתה חלה ההוראה האמורה, ובכל מקרה היה אותו אזרח אמריקאי משלם את מיסיו על ההכנסות המיוחסות לו בדוח המס השנתי שהיה מגיש לרשות המסים האמריקאית.
מסקנה מעניינת (אך מתבקשת) העולה מפס"ד, היא כי במקרה בו ה – LLC שקופה לצורכי מס בארה"ב, יש לייחס את המס ששילם בעל הזכויות בה (לרבות בדרך של ניכוי במקור כאמור) ל – LLC, כאילו היא זו ששילמה את המס האמור.
להלכה זו קיימים מספר ביטויים, חלקם אף עוגן בחוזר
LLC ובהחלטת מיסוי 6839/16 (ראה מבזקנו מספר 642) שפרסמה רשות המסים:
• ככל שה-LLC נחשבת לחברה תושבת ישראל בשל מבחן השליטה והניהול ועל כן אינה שקופה לצורכי מס בישראל, ייחשב המס ששולם על ידי בעל הזכויות בה כמס ששילמה ה – LLC לצורך התרתו כזיכוי ממס החברות הישראלי החל עליה (הוראה זו מעוגנת בסעיף 5.2.1 לחוזר LLC);
• לצורך בחינת הוראות סעיף 75ב לפקודה (חנ"ז), אם שילם בעל הזכויות ב – LLC מס על הכנסותיה הפאסיביות של ה – LLC בשיעור הגבוה מ-15%, לא תיחשב ה – LLC כחנ"ז מאחר ורואים באותו מס כאילו שולם על ידי ה – LLC עצמה (הוראה זו מעוגנת בסעיף 8.1 לחוזר LLC);
• ובהמשך, המס ששולם על ידי בעל הזכויות ב – LLC יקטין את סכום "הרווחים שלא שולמו" כך שהוא ימוסה רק על רווחי ה -LLC בניכוי המס ששולם, שוב, כיוון שרואים ב – LLC כאילו שילמה בעצמה את אותם מסים (הוראה זו מעוגנת בסעיף 8.2 לחוזר LLC);
• המס ששולם על ידי בעל הזכויות ייחשב כמס ששילמה ה – LLC לצורך קבלתו כזיכוי עקיף בידי חברה ישראלית המחזיקה באותו LLC, כפי שעולה מהחלטת המיסוי המצוינת לעיל;

בסיכומו של דבר, להבנתנו עפ"י תמצית העובדות שבפסק, שיעור המס האפקטיבי הכולל שחל על הנישום, לאור פסק הדין עצמו והפרשנות המובאת לעיל, הינו כ-48%.

במקרים רבים נישומים אשר אינם בוחרים בחלופת ההשקפה, מדווחים על כל חלוקה מה – LLC כעל הכנסה מדיבידנד, ואולם לאור האמור – אין לראות באותו חלק שחולק לצורך תשלום המס החל על בעל הזכויות (כתוצאה מהשקפת תוצאותיה של ה – LLC אליו), כדיבידנד, אלא כתשלום מס זר של ה – LLC עצמה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.