מבזק מס מספר 675 - 2.2.2017

ביום 3 בינואר 2017 ניתן פס"ד בעניין שטיינר (להלן: "המערער") (ע"מ 44369-01-15). תמצית הפסק הינה קביעה כי העברת מניות בין אשה לבעל, העברת זכות בשותפות עסקית מהבעל לחברה, והשאת רווחים בחברה לה נצברו הפסדים מהעבר, הינם כולם עסקאות מלאכותיות, וחייבות מס.

עיקרי הדברים:
המערער הינו רואה חשבון במקצועו אשר עסק בראיית חשבון באמצעות משרד "שטיינר חילי ושות' " (להלן : "השותפות") בו היה שותף.
בנוסף בעבר החזיק 51% במניות חברה (להלן: "החברה") אשר פעלה בעבר בעיקר כמתפרה. ב-1995 העביר המערער את מניותיו בחברה לאשתו. החברה צברה הפסדים מעסקי המתפרה, והפסיקה פעילות. ב-2008 נתגלע סכסוך בין בעלי המניות, והחברה רכשה את מניות השותף, כך הפכה רעייתו לבעלת מניות יחידה.
בשנת 2009 העבירה הגברת את מניותיה בחברה למערער בהעברה פטורה בין קרובים. החברה שנתה את שמה ל"זאב שטיינר רואי חשבון", המערער השכיר את המוניטין האישי שלו לחברה וכן העביר לה את זכותו בשותפות. מאז רווחי השותפות עלו לחברה, וקוזזו כנגד הפסדי העבר שלה.
פקיד השומה טען לרצף של עסקאות מלאכותיות מטעמי המנעות ממס בלבד. אי לכך חייב במס רווחי הון את העברת המניות בין האשה לבעל, ואת העברת הזכות בשותפות לחברה. כמו כן שלל קיזוז הפסדי העבר בחברה, ולחלופין יחס את רווחי השותפות ליחיד, כאילו לא הועברו זכויות השותפות לחברה.
ביהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה לכל אורך החזית:

1. עסקה מלאכותית – על פי מבחן "יסודות הטעם המסחרי" אשר נקבע בהלכת "סגנון שירותי תקשוב" לא שוכנע ביהמ"ש כי היה טעם כלכלי בהעברת המניות וכן בהעברת פעילות ראיית החשבון לחברה, מלבד הרצון לקיזוז ההפסדים.
2. העברת המניות בין בני הזוג – ביהמ"ש קובע כי העברה לא נעשתה בתום לב (אלא לצורך קיזוז ההפסדים) ולפיכך לא חל הפטור האמור בסעיף 97(א)(5).
   משכך, נקבעה שומת רווח הון לפי הערכת שווי שביצע פקיד השומה.
3. העברת הפעילות, הזכות בשותפות והשכרת המוניטין – נקבע כי מנוסח ההסכמים עולה בברור כי מדובר במכר מלא של הזכות בשותפות, על כן לפי הלכת שדות זהו רווח הון, הנשוא למיסוי. נקבעה שומת רווח הון לפי שווי שקבע פקיד השומה.
4. קיזוז ההפסדים – לאור קביעת המלאכותיות, נשלל קיזוז הפסדי העבר.
   תובנות והארות:
   1. ביהמ"ש קובע כי: "לא הייתה לסברתי כל משמעות ממשית להשכרת המוניטין כאשר נמכרו כל הזכויות בשותפות".
      אי לכך לא ברור מדוע ביהמ"ש לא התייחס לטענת המערער כי ישנו כפל מס באשר המערער דיווח לפקיד השומה לאורך השנים על הכנסות מהשכרת המוניטין.
   2. שווי החברה בעסקת רווח ההון בהעברת מניות החברה מהאשה לבעלה, נקבע בין השאר בהתחשב בנכס מס נדחה בגין ההפסדים הצבורים.
      ביהמ"ש אישר את השומה והשווי, אף ששלל כליל את היכולת לקזז את הפסדי העבר.
   3. מניות החברה היו של המערער בעבר, בהמשך עברו לאישתו ללא תמורה, ובחלוף שנים הועברו אליו בחזרה ללא תמורה.
      אין בהכרח לראות בכך "השבת המצב לקדמותו", אלא יתכנו ארועי מס בדרך.
   4. ביהמ"ש מתייחס במפורש להלכת בן ארי בה קבע ביהמ"ש העליון כי רכישת מניות בחברה בהפסדים, אף שנקבע כי הינה מלאכותית, ינתן לקיזוז חלק ההפסד שמומן/נוצר מכספי בעל המניות הרוכש (שהיה באותו מקרה מיעוט בחברה, ורכש את יתרת המניות). ביהמ"ש קובע כי ההפסדים ארעו בתקופת החזקת האשה במניות החברה ולא בתקופת החזקת הבעל. "הכלל הבסיסי הקבוע בסעיף 28(א) לפקודה הוא כי הפסד שהיה לאדם אחד ניתן לקיזוז נגד הכנסתו החייבת…ולא כנגד הכנסה המופקת ע"י יחיד אחר כלשהוא, אף אם הוא בן זוגו לחיים" .
      לדעתנו זוהי קביעה מופכת תכליתית וכלכלית, שהרי ברגיל, בני זוג מנהלים משק בית אחד וגריעה מקופת בן הזוג האחד, כמוה כגריעה מקופת המשפחה הגרעינית.
      לדעתנו בהתאם לשאר היבטי המקרה והפסק – על פי הלכת בן ארי, יש לאפשר קיזוז חלק ההפסדים שנוצר בתקופת מי מבני הזוג בחברה.
   5. לבסוף נחזור ונתייחס להעברת המניות בין בני הזוג:
      נוסח סעיף 97(א)(5) הוא: (פטור ממס יחול ב:) "מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב…"
      ביהמ"ש נוקט עמדה, אולי לא במודע, כי הסיפא חלה על שני רכיבי הרישא:
      הן לגבי העברה לקרוב, והן בהעברה ליחיד אחר – נדרש תום לב.
      ובהקשר לכך נתהה האם העברות מניות הנעשות ברגיל בין קרובי משפחה ללא תמורה, כאשר בסופו של דבר (ואולי גם בתחילתו), יצמח מכך יתרון מס ברור למשפחה – האם ייטען לחוסר תום לב, וההעברה לא תהיה פטורה ממס ??

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, לרו"ח ענת דואני ולרו"ח רז דביר, ממשרדנו.

לאחרונה פורסם פס"ד מחוזי (ע"מ 25689-02-13) בעניין רוני לרנר ("המערער"), שעניינו סווג היחסים בין חברה זרה לבין בעלי מניותיה הרשומים, אם כנאמנות או כיחסים פורמאליים שבין חברה לבעליה. פסה"ד טומן בחובו סוגיות מעניינות שעשויות להיות רלוונטיות במבני השקעה נפוצים רבים.
פרטי המקרה קצת מורכבים, ונציינם בקצרה: מדובר היה בהתאגדות של מספר בעלי מניות, באמצעות חברה שהתאגדה לצורך כך (שתכונה "SPC"- Special Purpose Company), לצורך החזקה של מניות בחברה העיקרית, אשר הייתה בעלת פעילות עסקית ולימים גם הונפקה לציבור ("החברה"). המערער החזיק במניות ה-SPC באמצעות חברה זרה אחרת בבעלותו (נציין בקצרה שהוסכם כי החברה הזרה האחרת שימשה כנאמן עבורו).
בין בעלי המניות לבין רשות המסים התנהל הליך לקבלת אישור מקדמי, בו נקבע שהעברתן של מניות החברה לבעלי המניות (מאת ה-SPC) תהווה מכירה, אולם התמורה ותשלום המס יידחו למכירה בפועל. פרטי ההסכם לא כ"כ ברורים מתוך פסק הדין, שכן אם אכן דובר במכירה הרי אירוע המס נקבע ברמת ה-SPC, ועצם חלוקת הנכס לבעל המניות הסופי עשויה להוות דיבידנד בידיו. וכך, בשומה שהוציא פקיד השומה למערער קבע שעצם העברתן של מניות החברה לידיו מהווה אכן דיבידנד (נראה על פניו ששומה זו נוגדת את עקרונות האישור המקדמי אולם לא נדון בסוגיה זו).
בית המשפט נדרש לסווג את היחסים בין בעלי המניות לבין ה-SPC לצורך ניתוח אירועי המס השלובים עם העברת המניות. בסופו של דבר, קבע כב' השופט מגן אלטוביה, כי מדובר בנאמנות לפיה מוחזקות מניות החברה עבור בעלי המניות, כאשר ה-SPC ומנהלה הפורמאלי משמשים כנאמן עבורם – זאת, על אף שהאישור המקדמי שנתקבל מרשות המסים בהסכמת בעלי המניות, לרבות המערער, התייחס ל-SPC כאל חברה לכל דבר ועניין.
פסה"ד קובע או חוזר על מספר עקרונות בעניין זה, כמו למשל:

• שמהות היחסים הפורמאלית לא תשפיע על הסיווג לצורכי מס אשר עוקב אחר המהות הכלכלית של העסקה או ההתקשרות, גם אם נערך הסכם עם רשות המסים המצביע על מהות אחרת ליחסים:
  "אפשר שהיו לאותם בעלי מניות שיקולים משלהם לפעול כפי שפעלו ואפשר שפעלו מטעמי זהירות";
• שהסדר לפיו מוקמת חברה ייעודית (SPC) לצורך החזקה משותפת ופאסיבית במניות והיא משמשת כצינור בלבד עבור בעלי המניות, מהווה הסדר נאמנות משתמעת, בהתאם לכוונת הצדדים להיקשר בהסכם מסוג זה בפועל, הלכה למעשה; נציין כי קיומה ומשמעותה של "נאמנות המשתמעת" טומן יתרונות או סכנות מס, ולפיכך בנושא זה נדון ביתר פירוט במבזק נפרד.
• שעצם העובדה שהמערער דיווח על החזקותיו במניות ה-SPC (ככל הנראה במסגרת טופס 150) ולא במניות החברה, אינה שוללת את הטענה כי ה-SPC מהווה נאמנות להחזקות במניות החברה;

פסק הדין גם מציין שנחתמו הסכמי נאמנות (Fiduciary Agreements) בין הצדדים במועדים שונים. להבנתנו, יחסים מסוג זה חוסים בד"כ תחת הסדר מסוג של שליחות ולא מסוג של נאמנות, אם כי לעתים קו דק מפריד בין הסדר של נאמנות הדירה לבין הסדר שליחות. לא בהכרח יהיו שונים היבטי המיסוי בין שני סוגי ההסדרים, אולם על הסדר מסוג של שליחות לא חל כלל פרק הנאמנות בפקודה (סעיף 12.6 לחוזר 3/2016 בעניין נאמנות) ולפיכך לא נדרשות חובות דיווח מיוחדות מהנאמן, היוצר או הנהנה, לפי העניין.
לאור האמור לעיל, באותם מקרים בהם נוצר מבנה תאגידי מסוים לצורך השקעה בחברה מהותית, יש לבחון את מהות היחסים וההסכמים, ובהחלט ייתכן שמדובר בהסדר מסוג נאמנות או שליחות, על אף הלבוש הפורמאלי שניתן. נציין כי האבחנה חשובה לאור היתכנות פערים מיסויים בין שתי הגישות, השלכות לעניין זיכוי מיסי חוץ, והשלכות לעניין שליטה וניהול כאשר השלוח הוא תאגיד זר.
סוגיה מעניינת נוספת שהוכרעה במסגרת פסה"ד אף היא רלוונטית במקרים רבים של השקעה, היא סוגיית בחינת שיעור ההחזקה של בעלי המניות המשקיעים בדרך של שליחות ואפשר גם במסגרת של שותפות – האם יש לספור את החזקותיהם בנפרד או במאוחד, לצורך קביעת מעמדם כבעל מניות מהותי.
בפסה"ד נקבע כי כאשר מדובר ב"איחוד כוחות" וכאשר סמכות ההחלטה בענייני החברה המהותית המושקעת (כמו למשל קול אחד באסיפת בעלי המניות) ניתנת לגורם אחד מטעמם של כלל בעלי המניות, יש לראות בכל אחד מבעלי המניות בעל מניות מהותי מכוח ההרחבה שבהגדרת בעל מניות מהותי, והיא לרבות "יחד עם אחר".
תחום מיסוי הנאמנויות, השליחויות וכו' הוא מורכב ומחייב בחינה קפדנית של הפרטים וההסכמים.

למשרדנו ניסיון רב בייעוץ והגעה להסדרים בתחומים האמורים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.

ביום 22 בינואר 2017 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 31640-09-14) את תביעתו של רחמים משולם (להלן: "המבוטח") כנגד המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל)" לשלם לו גמלה תוך התחשבות גם במענק ששולם לו לאחר התאונה, זאת חוץ משכרו השוטף הרגיל.
בנוסף, משתביעת הגמלה הוגשה מס' שנים לאחר הפגיעה, אושרה לו גמלה אחורנית לשנה אחת בלבד, ותביעתו כנגד זאת, נדחתה אף היא.

עיקרי העובדות

• המבוטח הוא בעל שליטה יחיד בחברה.
• ביום 12.3.2001 לקה בליבו ובשלהי אותה שנה קבעה לו ועדה רפואית לצרכי פטור ממס 40% נכות רפואית לצמיתות מיום 13.9.2001.
• ביום 8.8.2005 הגיש תביעה למל"ל לקבלת דמי פגיעה בעבודה בגין האירוע הלבבי.
  ביום 17.12.2006 נדחתה תביעתו ועל כך עירער לביה"ד לעבודה; בשנת 2009 קיבל ביה"ד את תביעתו והאירוע מיום 12.3.2001 הוכר כפגיעה בעבודה.
• ביום 18.4.2010 קבעה ועדה רפואית של המל"ל נכות רפואית צמיתה בשיעור 25% מיום 13.9.2001, ערעורו להגדלת שיעור הנכות נדחה.
• ביום 1.9.2015 הודיע לו המל"ל כי מאחר והתביעה לפגיעה בעבודה הוגשה ביום 8.8.2005 תשולם לו הגמלה בעד התקופה מיום 1.8.2004 ואילך, בהתאם לסעיף 296 לחוק (שנה אחת אחורנית בלבד).

טענות הצדדים
טענות המבוטח:

• בעניין השיהוי: הוא זכאי לתשלום קצבת הנכות ממועד הפגיעה – 3.2001 ולא ממועד הגשת התביעה ב-8.8.2005. לגרסתו, פנה מספר פעמים למל"ל להכיר בו כנכה עבודה והתשובה שאותה קיבל הייתה שאירוע הלב שאירע לו איננו פגיעה בעבודה, ולכן הוא זכאי לקבל קצבת נכות כללית בלבד. הוא גם טען שנכותו הוכרה בוועדה משנת 2001.
• בעניין גובה הגמלה: נטען כי המל"ל חישב את קצבת הנכות על פי בסיס 3 תלושי שכר אחרונים בסך 10,100 ₪ ולא כלל את המענק שקיבל בחודש 12.2001 בסך של 230,000 ₪. מענק זה לטענתו נפרס לאורך כל השנה בהתאם לתקנות, ושולמו בגינו דמי ביטוח לאומי בהתאם. לפיכך, הבסיס הקובע לחישוב הגמלה הוא 25,297 ₪.

עיקר טענות המל"ל:

• קביעת הוועדה הרפואית לענין מועד תחולת הנכות ב-13.3.2001 אינה רלוונטית למועד תחילת הזכאות לתשלום וזאת מכוח סעיף 296 לחוק, לפיו בהגשת תביעה באחור, תשולם גמלה עד שנה אחורנית בלבד מיום הגשת התביעה.
• מעבר לטענה פרוצדורלית של התיישנות בתקיפת גובה הגמלה, נטען מהותית כי המענק שולם ודווח אחרי הפגיעה. הואיל והמבוטח הוא בעל שליטה בחברה, תשלום המענק נתון לשיקול דעתו הבלעדית, אף אחד מעובדי החברה לא קיבל במועד האמור מענק כלשהו, ואף לא שולם למבוטח מענק כלשהו בשנים קודמות. לפיכך, טען המל"ל, כי המטרה היחידה של הדיווח על המענק הייתה מגמתית להעלות את בסיס התשלום לגמלה, ועל כן הוא לא נלקח בחשבון.

דיון ועיקר ההחלטה

• אין חולק שהמבוטח הגיש תביעה לדמי פגיעה בחודש 8.2005. לא הוצגו בפני ביה"ד ראיות שיש בהן לתמוך בגרסת המבוטח לפיה פנה למל"ל בסמוך לאחר האירוע וכי הוא הוטעה על ידו במסירת מידע שגוי. לכן, אין מנוס מהחלת סעיף 296 לחוק הביטוח הלאומי. ביה"ד מצטט מהלכות אחרות בביה"ד הארצי שקבעו בהסתמך על ביהמ"ש העליון כי המל"ל כגוף ציבורי אינו יכול להעניק זכויות אלא מכוח חוק. במקרה דנן, סעיף 296(ב) לחוק מגביל את תשלום הגמלה בתביעה שהוגשה באחור לשנה אחת אחורנית בלבד.
• ביה"ד מייחס חשיבות לכך שהמבוטח הוא היחיד שקיבל מענק בחודש 1.2002 בלבד ולא שולם לו מענק בשנה קודמת. מדובר בבונוס שהחליט להעניק לעצמו.
• המבוטח הוא שהעלה את עניין תקנה 11 ("לתקנות המקדמות" – גמלה חוסמת שחלה על עובד עצמאי) וטוען לאי החלתה עליו (והוא בכלל עובד שכיר!!). ביה"ד ממנף את תקנה 11 כנגדו, ומאזכר מהלכת בן יששכר: "תכלית תקנה 11 היא לחסום דיווח בלתי נכון מצד מבוטחים, בכך שינסו להעלות את גובה הכנסתם לאחר התאונה על מנת להגדיל את שיעור הגמלה שתשולם להם".
• הואיל ובסיס השכר ששולם למבוטח חושב בהתאם לטפסי 102 טרם הפגיעה, ותשלום המענק דוווח לאחר הפגיעה, החליט ביה"ד לא לסטות מכללי תקנה 11 ולדחות את תביעתו של המבוטח.
• התביעה נדחתה על כל רובדיה.

בשולי הדברים
לראשונה רואים החלת "גמלה חוסמת" (החלה לגבי עובד עצמאי בלבד), גם על עובד שכיר שהוא בעל שליטה בחברה.
אנו מקווים כי הדבר הוא חריג ובנסיבות העניין החריגות בלבד, וכי לא תחול קביעה זו במקרים אחרים של פגיעה בעבודה של בעלי שליטה שעובדים כשכירים בחברה שבבעלותם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.