מיסוי בינלאומי - זיכוי ממס זר בנאמנות קרובים

השבוע פורסמה החלטת מיסוי מספר 3792/16 שעניינה מתן זיכוי ממס זר בנאמנות קרובים. נזכיר כי לאחרונה פורסם חוזר מס הכנסה מספר 3/2016 העוסק באופן נרחב במיסוי נאמנויות, וגם בו כלולות התייחסויות לנושא זיכוי ממס זר במקרים מסוימים.
להלן עובדות החלטת המיסוי בקצרה:
יוצר תושב ארה"ב יצר נאמנות לטובת נהנים ישראליים. הנאמנות מסווגת בישראל כנאמנות קרובים. הנאמנות מפיקה הכנסות שמקורן בארה"ב ומחוצה לה. הנאמנות מסווגת בארה"ב כנאמנות מסוג Grantor Trust וכל עוד היוצר בחיים, הוא זה הכולל את הכנסות הנאמנות בדוח המוגש על ידו בארה"ב ומשלם את המסים, ולאחר פטירתו מדווחת הנאמנות בתיק הנאמנות על אותן הכנסות ומשלם את המסים החלים.
החלטת המיסוי קובעת כי בגין הכנסות שהופקו בארה"ב, המס האמריקאי ששולם יינתן כזיכוי בישראל בהתאם לתנאים הקבועים בפרק הזיכויים בפקודה (חלק י' פרק שלישי), בסכום שניתן היה לקבל כזיכוי לו היה מדובר ביחיד ישראלי המפיק הכנסות בארה"ב.
בהחלטת המיסוי נקבע כי מס ששולם בארה"ב העולה על חבות המס בישראל, ייחשב ל"עודף זיכוי" בהתאם להגדרתו בפרק הזיכויים – "כל זמן שהנאמנות תוגדר כנאמנות קרובים" ובהמשך נקבע כי "לאחר שינוי סיווגה של הנאמנות, מ"נאמנות קרובים" לנאמנות מסוג אחר, הנאמן לא יוכל לנצל את עודף הזיכוי שבידו נכון ליום שינוי הסיווג".
לא ברור לנו מדוע התנאי להתרת עודף הזיכוי הוא המשך סיווגה של הנאמנות כנאמנות קרובים, ונזכיר שמרגע פטירת היוצר מדובר בנאמנות תושבי ישראל על פי הוראות פרק הנאמנות.
קביעה זו תמוהה במיוחד לאור העובדה שהחלטת המיסוי עצמה קובעת שמסים אמריקאים ששולמו באופן שוטף בגין הכנסות שהופקו בתחומי ארה"ב, על ידי הנאמן לאחר פטירת היוצר כן ניתנות כזיכוי כנגד המס הישראלי החל.
נדמה כי רשות המסים מבקשת להיבנות על כך שעודף הזיכוי משויך ליוצר ואין הוא יכול להורישו בעת פטירתו, אולם תובנה זו שומטת את הקרקע מתחת לאפשרות מיסוי הכנסות הנאמנות השוטפות המשויכות ליוצר לכאורה, כיוון שאינו תושב ישראל. בכל מקרה, לעמדתנו, אין שום סיבה חוקית או היגיון לשלול את עודף הזיכוי המועבר במקרה כאמור.
כמו כן, נקבע בהחלטה כי עודף הזיכוי יופחת כנגד המס בו חבה הנאמנות "כנגד הכנסות שמקום הפקתן הוא בארה"ב". לא ברורה הגבלת התרת הזיכוי רק כנגד הכנסות שהופקו בארה"ב, שהרי שיטת הסלים הנהוגה בישראל מבחינה בין סיווגן של ההכנסות שיצרו את עודפי הזיכוי אך אינה כוללת פילוח גיאוגרפי בין מדינות שונות, והרי – עודף זיכוי הנובע מדיבידנד במדינה X יכול להיות מזוכה כנגד מס ישראלי על דיבידנד ממדינה Y.
בכל מקרה, החלטת המיסוי קובעת כי מסים אמריקאיים ששולמו בגין הכנסות שהופקו מחוץ לארה"ב לא יינתן זיכוי בישראל, זאת הן בחיי היוצר והן לאחר פטירתו.
להבנתנו, החלטה זו נובעת מתוך הבנה כי הנאמנות נחשבת לתושבת ישראל לפי סעיף התושבות באמנה עם ארה"ב הקובע ביחס לתושב ישראל: "כל אדם אחר… שהוא תושב ישראל לצרכי המס הישראלי, אולם לגבי… נאמנות, רק בזיקה להכנסה שהפיקו … נאמנות כאמור, החייבת במס ישראלי כהכנסת תושב ישראל אם בידי הגוף המתאים או בידי … נהניו". כך, זכות המיסוי ביחס להכנסות שאינן ממקור אמריקאי נתונה לישראל, וייתכן אף שככל שהנהנים אינם אזרחים אמריקאיים, לא אמור לחול כלל מס בארה"ב בגין הכנסות מחוץ לתחומה. אם מדובר בנהנים שהינם אזרחים אמריקאיים, חלוקת זכויות המיסוי אמורה להיות מוסדרת בהתאם להוראות סעיף 26 לאמנה (מניעת מסי כפל), ובנושא זה ראה מבזקנו מספר 595. נציין, כי ביחס לנאמנויות הנחשבות לתושבות מדינות אחרות שאינן ארה"ב, ואשר באמנות המס עימן אין הסדרה מפורשת של נאמנות בסעיף התושבות, הבסיס החוקי למיסוי הכנסות הנאמנות בישראל מוטל בספק.
על אף שהחלטת המיסוי אינה מתייחסת מפורשות למקרים בהם שולמו מסים במדינות זרות שאינן ארה"ב, לעמדתנו מסים כאמור כן אמורים להינתן כזיכוי בישראל כיוון שאלו מסים ששולמו במדינות המקור בהן הופקו ההכנסות, שבד"כ ממילא היו ניתנים כזיכוי לו היו מופקות על ידי יחיד ישראלי.
לדעתנו, יש לשאוף כי באופן כללי, כנגד מסים החלים בישראל על הכנסות נאמנות בחו"ל, יזוכו מסים זרים ששולמו, ולא משנה על ידי מי שולמו (היוצר, הנאמן או הנהנה). הגבלת התרת זיכוי ממס זר במקרים הקשורים בנאמנויות, בין היתר מטעמים של שוני בסיווג התושבות בין המדינות, עשויה בהכרח להביא לתאונות של כפל מס, דבר שרצוי להימנע ממנו.
בכל מקרה במקרים כאמור של כפל מס, ניתן לפנות בבקשה לקיום הליכי הסכמה הדדית על פי האמנה הרלוונטית.
למשרדנו התמחות ייחודית בנושא מיסוי נאמנויות ואנו ממליצים לקבל ייעוץ מתאים בכל סוגיה, לה השלכות מס בנושא זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.