מיסוי בינלאומי - היערכות לקראת כניסתה לתוקף של האמנה החדשה עם גרמניה (חלק ב)

ב – 21 באוגוסט 2014 נחתמה אמנה חדשה עם גרמניה, המחליפה את האמנה הקודמת שנחתמה בשנות השישים. ב – 8 במאי 2016 ניתן צו מס הכנסה (מניעת מיסי כפל) (גרמניה), התשע"ו-2016, הנותן תוקף לאמנה, החל מ – 1 בינואר 2017.
לקראת כניסתה לתוקף של האמנה ולאור ההשקעות הרבות שמבצעים ישראלים בגרמניה, ובהמשך למבזקנו הקודם (מס' 645), נקדיש מבזק זה להשלכות האמנה החדשה ולסוגיות מיוחדות הקשורות אליה.

זיכוי עקיף
באמנה הישנה נכללה הוראה ייחודית המעניקה זיכוי עקיף ליחיד (מבלי שסוייגה לגבי חברות בלבד, כמקובל בדין הישראלי) וללא דרישה לשיעור החזקה מינימלי בחברה המחלקת (לעניין זה, ראו גם מבזקנו מס' 510).

באמנה החדשה, בוטלה ההוראה האמורה, כך שלגבי יחיד ישראלי המחזיק במישרין ב – 10% או יותר חברה גרמנית ובידו היכולת לשלוט על עיתוי חלוקת הדיבידנד, מומלץ לשקול להקדים חלוקת דיבידנד עוד בשנת 2016, וכך ישלם רק 25% על הדיבידנד (שיעור ניכוי המס במקור על דיבידנד באמנה הישנה), בלא צורך בהשלמת מס נוסף בישראל עקב קבלת הזיכוי העקיף, במקום 30% (כבעל מניות מהותי) החל משנת 2017 (בהעדר זיכוי עקיף).
ביחס לחברה ישראלית לעומת זאת, מומלץ לשקול להשהות חלוקת דיבידנד, שכן לגביה קיים זיכוי עקיף בכל אופן בדין הפנימי, ולכן השיקול הרלוונטי הינו הקיטון בניכוי המס במקור (לחברות בלבד, המחזיקות 10% ומעלה בחברה המחלקת) מ-25% ל-5%. כך ישולם על ידה בסה"כ (לרבות מס החברות הגרמני החל על החברה המחלקת) 25% מס בלבד בגין פעילות פאסיבית (במקום 37%, מס חברות ומס במקור על דיבידנד בגרמניה על פי האמנה כיום) וכ – 34% בגין פעילות עסקית (במקום כ – 48% היום, כנ"ל).

עיתוי ביצוע התשלומים
כאמור, בהתאם לסעיף הכניסה לתוקף באמנה החדשה, שיעורי המס המופחתים בגין ריבית, דיבידנדים ותמלוגים כאמור לעיל, יחולו על תשלומים שיבוצעו החל מ – 1 בינואר 2017. זאת, ללא קשר למועד הפקת ההכנסה. כך, למשל, ריבית שנצברה בשנת 2016 אך שולמה לתושב גרמניה רק בשנת 2017, תהא כפופה לניכוי במקור בישראל בשיעור של 5% בלבד (ולא 15% כקבוע באמנה הישנה). לכן, במקרים המתאימים, יש לשקול דחיית התשלומים כאמור עד למועד כניסת ההוראות החדשות לתוקף.

ספק באשר לתחולת האמנה על יחידים מוטבים
סע' 4 לאמנה מגדיר מיהו "תושב" לעניין האמנה, קרי על מי יחולו הוראותיה המקלות. המונח "תושב מדינה מתקשרת" באמנה החדשה זהה לנוסח המצוי באמנת המודל של ה – OECD ובמרבית האמנות עליהן חתומה ישראל. פירושו – "כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה, נתון בה למס מכוח מקום מושבו, מקום מגוריו, … אולם מונח זה אינו כולל אדם הנתון למס באותה מדינה רק לגבי הכנסה ממקורות שבאותה מדינה או לגבי הון הנמצא בה".
לאור הגדרה זו, ייתכן ספק לגבי זכאותם להטבות אמנה של יחידים ישראלים בעלי מעמד של עולים ותושבים חוזרים ותיקים, הפטורים ממס על הכנסות המופקות בחו"ל ללא קשר למקום קבלתן. לדעתנו, יחיד מוטב יוכל לטעון גם כלפי גרמניה להטבות אמנה בשל תושבותו הישראלית. למיטב הבנתנו, עמדת רשות המסים בישראל היא כי אותם יחידים הם תושבי ישראל לעניין אמנות המס, כך עולה, בין השאר, מחוזר מ"ה 1/2011 בדבר הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים (חלק א').

תחולת האמנה על נאמנויות
נאמנות כלולה בהגדרת המונח "אדם", ללא פירוט נוסף באמנה או בפרוטוקול, ועשויה ליהנות מהטבות האמנה (כבמספר אמנות חדשות). באמנה הקיימת כיום, קיים ספק לגבי עצם זכאות הנאמנות להטבות האמנה, ובמקרים רבים עשוי להיווצר כפל מס משום שהנישום במדינה מתקשרת אחת אינו הנישום במדינה המתקשרת האחרת (למשל, במדינה אחת נישום היוצר בעת הפקת ההכנסה ע"י הנאמנות ובמדינה האחרת, הנהנה נישום בעת חלוקת ההכנסה).

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.