מיסוי בינלאומי - פס"ד שי צמרות (אורנית) – מבחן השליטה והניהול
לפני כחודשיים ניתן פסק דין בבית המשפט המחוזי בת"א בעניין חברת שי צמרות (אורנית) (להלן: "החברה"), ובו ניתוח מעמיק ומפורט בסוגיית השליטה והניהול בנסיבות המיוחדות של המקרה. מדובר אמנם בפס"ד בעניין מע"מ, אולם המבחנים לקביעת שליטה וניהול זהים גם לעניין פקודת מס הכנסה.
עובדות המקרה בקצרה – החברה התאגדה באזור (שטחי יו"ש) ועסקה ברכישה ומכירה של מגרשים באזור, עד הגיעה להליכי כינוס, במסגרתם אושר הסכם נושים שעיקרו כניסתו של משקיע חדש תושב חוץ וגיבוש הסדר בין הטוענים השונים לקרקעות שבבעלות החברה. במסגרת אותו הסדר שגובש, נותרו בידי החברה תחת בעלותו של המשקיע החדש מספר מגרשים (כ – 100 במספר) שאותם מכרה בשוק החופשי למרבה במחיר. עיקר המחלוקת נגעה לסוגיית השליטה והניהול בחברה, האם אלו הופעלו על ידי אותו משקיע זר בשבתו מחוץ לישראל או על ידי האורגנים ובעלי תפקידים אחרים שפעלו בשם בחברה מישראל.
להלן בקצרה מספר נקודות מעניינות העולות מתוך דברי השופט ואף מתוך טענת רשויות מע"מ, שיכולה להיות להן השלכה גם במקרים אחרים שסוגיה זו עומדת על הפרק, ובמיוחד הדברים מכוונים לאחזקות של ישראלים בחברות זרות בעלות פעילות נדל"נית בחו"ל:
- השופט חוזר על הלכה שנקבעה בעבר, לפיה המונח "שליטה וניהול" הינו מבחן אחיד ומשולב אחד של בחינת "מרכז העצבים" של החברה (ולא שני מבחנים מצטברים).
- בתגובה לטענה שהועלתה על ידי רשויות מע"מ, השופט קובע כי תפקידם של הנאמנים מטעם ביהמ"ש מצומצם לניהול קופת ההסדר ולאישורים הטכניים הנדרשים לשחרור קרקעות ששולם עבורם, כמו גם פיקוח על יישום ההסכם, אך אין בנסיבות אלו בכדי להעיד על שליטה וניהול של הנאמנים על כלל עסקי החברה, ובכלל זה הליכי המכירה של הקרקעות המשוחררות.
- ניתוח מעניין של השופט נוגע לעיתוי בחינת השליטה והניהול. לדבריו, באופן עקרוני יש לבחון את השליטה והניהול ביחס להכנסות מסוימות ולא ביחס לתקופה מסוימת. כך, הגם שבשנים הנדונות נמכרו הקרקעות שהניבו את הרווחים נשוא הדיון, הרי שיש לבחון את תהליכי קבלת ההחלטות שנגעו לאותן הכנסות (ולמעשה הליכי גיבוש הסדר הנושים), הגם שחלקם התקבל עוד בטרם כניסת המשקיע הזר ואף ממועד יסודה של החברה, וכדברי השופט: "בנסיבות הרגילות, ואם… חל שינוי במקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, כגון… החלפת הנהלתה שעברו למדינה אחרת… ראוי ליישם את מבחן "השליטה והניהול" באופן זה שהחברה תמשיך להיחשב כתושבת המדינה הראשונה…"דבקו" בעסקאות אלו ההחלטות שהתקבלו בטרם רכישת גרעין השליטה". בהמשך מסייג השופט את דבריו ביחס למקרה המיוחד הנדון. לדעתנו, שאלת השליטה והניהול צריכה להיבחן על ציר הזמן ולא להיות קשורה להכנסות מסוימות, מאחר ומדובר בשאלת תושבות. כך גם לגבי יחיד – הרי לא ייתכן שתועלה טענה שיחיד נשאר תושב מדינת ישראל מכיוון שהפעולות הקשורות להכנסות שקיבל לאחר מעברו למדינה זרה נעשו בחלקם בטרם מעברו.
אגב, סעיף 100א לפקודה (מס היציאה) נועד להתמודד עם מצבים בהם נמכרו נכסים לאחר שינוי תושבות, מבלי לקבוע חזקת תושבות כפויה. סעיף זה אגב, חל גם על חברה.
- במקרה הנדון, נקבע כי התקיימו שליטה וניהול מישראל בשל הסמכויות והמיומנות שהיו בידי המנהל המקומי, הוא זה אשר הוצג כמומחה בתחום הנדל"ן באזור (במקביל לחוסר בקיאות בתחום הספציפי בידי בעל המניות) והוא זה אשר קיבל החלטות על בסיס שוטף בעת מילוי תפקידו, גם אם התוויית המדיניות הכללית גובשה על ידי המשקיע הזה (למשל קביעת מחירי מינימום למכירת שטח פלוני). מכאן ניתן ללמוד למשל, כי ישראלים רבים המשקיעים בנדל"ן בחו"ל, בין אם כמשקיעים פאסיביים ובין אם כיזמים, כשפעילות זו מנוהלת הלכה למעשה על ידי מנהל מקומי, תנאי הנדרש לביצוע פעילות מסוג זה, לא ייחשבו כמי שמפעילים שליטה וניהול מישראל גם אם ניתנות על ידם הנחיות כלליות.
- בית המשפט מבחין בין פעילות מורכבת לבין פעילות פשוטה יחסית וקובע שבפעילות מורכבת החלטות מהותיות צריכות להתקבל באופן שוטף, בעוד שפעילות פשוטה יחסית יכולה להתבצע במסגרת קבלת מספר מצומצם של החלטות או אף החלטה אחת. מכאן ניתן ללמוד, שחברות זרות המקיימות פעילות פאסיבית שאינה מורכבת יכולות לקיים את מבחן השליטה והניהול מחוץ לישראל אם ההחלטה המהותית (או מספר החלטות מצומצם) שנדרשה לפעילות החברה התקבלה מחוץ לישראל.
- התייחסות מעניינת של השופט נוגעת לפרשנות שיש לייחס למונח "בעל שליטה" בסעיף 32(9) לפקודה, לפיה המונח "זכות למנות מנהל" מתייחס ככל הנראה לזכות למנות דירקטור ולא כל מנהל בחברה. פרשנות זו תקפה בבחינת הגדרות דומות נוספות בפקודה כמו לעניין סעיף 3(ט), סעיף 9(2) וכיו"ב.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.
