מיסוי ישראלי - רווח הון / הכנסת עבודה – תמורה נוספת ברווח הון במכר מניות, המותנית בהמשך מתן שרות / עבודה של בעל המניות – הינה הכנסת עבודה

ביום 15.10.2015התקבל פס"ד של בית המשפט המחוזי בת"א-יפו בעניין חיים הלמן, דרור כהן ואופיר זוהר (ע"מ 47255-01-14 ועוד) (להלן – בעלי המניות או המערערים). ביהמ"ש קבע כי תמורות עתידיות נוספות שקיבלו המערערים בתמורה למכירת מניותיהם בחברה, ובתנאי שימשיכו לעבוד או לייעץ ב/לרוכשת במשך מספר שנים לאחר המכירה – יסווגו כהכנסת עבודה ולא חלק מרווח ההון שנצמח להם מהמכירה.
בעלי המניות החזיקו, כ"א בשיעור מסוים, בהון המניות של חברת XIV בע"מ (להלן – החברה). ביום 31.12.2007 רכשה חברת IBM את מניות החברה לפי שווי חברה של כמה מאות מליוני דולר. במסגרת זו נכרתו כמקשה אחת, הסכם רכישת המניות והסכם לשימור עובדים – כאשר מכוח הסכמים אלו קיבל כל אחר מבעלי המניות סכום מסוים לאלתר, ובנוסף לכך סכומים (המהווים שיעור של 5% מסכום הרכישה הכולל) ששולמו בפריסה של עד שלוש שנים לאחר המכירה ובלבד שאותו בעל מניות שימש כעובד או יועץ של חברת IBM או חברה קשורה אליה (להלן – התמורה נוספת).
המערערים המשיכו לעבוד בחברת IBM לאחר מכירת מניותיהם וקבלו בשל כך שכ"ע מקובל וההולם את תפקידם בה, זאת בנוסף לקבלת התמורה הנוספת. בדיווחים של המערערים לפקיד השומה בשנות המס שלאחר המכירה הצהירו בנוסף על משכורותיהם, כי התמורה הנוספת הינה רווח הון הנובע מעסקת מכירת מניותיהם החייב במס הוני.
פקיד השומה טען כי היות והתנאי לקבלת התמורה הנוספת הינו קיום יחסי עובד-מעביד לאחר המכירה בין חברת IBM למערערים, גובה התמורה הנוספת נגזר ממשך תקופת העסקתו בה במסגרת השלוש שנים כאמור לעיל (אחד המערערים חדל לעבוד ב-IBM בחלוף תקופה קצרה, והרוכשת חדלה לשלם לו את יתרת התמורה הנוספת שהגיעה לו), כמו גם החלפת טעוני המערערים לסיווג שונה במהלך ההתדיינות עם פקיד השומה (בראשונה-תמורה בגין מכירת המניות, בשנייה – תשלום בגין אי-תחרות ובשלישית- תשלום בגין ויתור על חופש העיסוק) – כל אלו מעידים לדעתו כי התמורה הנוספת הינה בבחינת הכנסת שכ"ע מכוח סעיף 2(2) לפקודה החייבת במס פירותי.
ביהמ"ש, תוך שהוא מפנה בעיקר להלכת חיים ניסים(ע"א 2640/11), קובע כי: נקודת המוצא היא שסעיף 2(2)(א) לפקודה, הינו מקור חיוב רחב תחולה לפיו כל טובת הנאה או תשלום ששולם לעובד ממעבידו מהווה הכנסת עבודה אלא אם מדובר בתשלום ששולם על רקע יחסים החורגים מיחסי עובד מעביד".
בית המשפט קובע כי בעלי המניות מכרו לחברת IBM את מניותיהם וזו האחרונה רצתה להבטיח את הישארותם בחברה כאנשי מפתח ע"מ לנצל, לפחות למשך שלוש שנים, את מומחיותם וניסיונם בתחום בה פעלה החברה. עצם ההתניה בקיום יחסי עובד-מעביד לאחר המכירה היא המעידה על הזיקה הישירה כאמור ולכן התמורה הנוספת באה בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה.
בהמשך דוחה ביהמ"ש טענותיהם החלופיות של המערערים למכר הוני בתמורה לויתור על חופש העיסוק או אי תחרות, ואומר כי עצם העובדה שהסכימו להמשיך ולהיות עובדי IBM הינה מגבילה את חופש העיסוק והתחרות שלהם בה. כמו כן לטעמו של ביהמ"ש שכר עבודת כל שכיר גולם בתוכו תשלום בגין הטלת מגבלות אלו על העובד.
בנוסף קובע ביהמ"ש כי גם אם ניתן היה לראות בתמורה הנוספת מכר של נכס, הרי בהיות התמורה משתלמת תלויה בעבודת המערערים, הרי על פי סעיף 89(ג) לפקודה: הכנסה שניתן לראותה כחייבת לפי חלק ה (רווח הון) וגם לפי חלק ב (הכנסה פירותית), תתחייב במס כהכנסה פירותית !
מספר הארות והערות:

• הן הלכת סלפיתי והן הלכת חיים ניסים שהובאו בפסק, והמהווים הלכה בעניין תשלומים המשתלמים לעובדים ע"י המעביד – דנו ב"סתם" עובדים, ולא בבעלי מניות שמכרו מניותיהם בחברה שבה גם עבדו.
• המערערים טענו כי שווי החברה נקבע בין הצדדים ל – 300 מיליוני דולר, כולל התמורה הנוספת. דבר זה נקבע בהסכם העקרונות בין הצדדים. ביהמ"ש לא נותן לכך כל משקל, וקובע מה שחשוב אלו ההסכמים הסופיים שנחתמו בפועל ובהם נקבעה תמורה נמוכה יותר, בתוספת התמורה הנוספת.
  לדעתנו יש באמור בהסכם עקרונות, כדי לשפוך אור על אמיתות קיימות מסויימות, אף שבהסכמים סופיים ישנה הצגה שונה. תדיר קורה הדבר הפוך, כך שההסכמים הסופיים מרעים עם פקיד השומה,
  והינו תר אחרי טיוטות וזיכרונות דברים, שיצביעו על מצג אחר.
• בהסכמי התמורה הנוספת ישנו סעיף הקובע כי במקרה מוות או סיום העסקה מצד IBM שלא מסיבה מוצדקת, תמשיך התמורה הנוספת להשתלם לו.
  אף שביהמ"ש מודה כי סעיף זה פוגע בתאוריה של פסיקתו, הרי אינו נרתע, וקובע כי בכל מקרה התמורה הנוספת שולמה למערערים בזיקה ישירה להעסקתם ע"י IBM.
  ומיד בהמשך הוא קובע באופן מדהים כי גם אם מי מהמערערים היה מת (וכמובן לא ממשיך לתת כל שרות), ויתרת התמורה הנוספת היתה ממשיכה להשתלם ליורשיו, עדיין יש לראות בה תשלום במסגרת עובד מעביד !!
• אין ספק כי הרוכשים רוצים להבטיח כי שווי החברה הנרכשת ישמר, וזאת יכול להתקיים עם הימצאותם של בעלי המניות המוכרים כממשיכים לתת שרות גם לאחר המכירה (בעבורה מקבלים שכר עבודה הולם עפ"י הסכם עבודה נוסף ונפרד).
  עניין עיתוי התשלום הנוסף והתנייתו בתקופת העסקתם הינו מהלך טכני בלבד הבא להבטיח את השווי הריאלי אליה התחייבו הרוכשים לשלם למוכרים. מכאן ניתן להסיק כי הזיקה של התמורה הנוספת בפן המהותי שלה נוטה הרבה יותר לתמורת המכירה של המניות מאשר למערכת יחסי עובד – המעביד שמתקיימת בין הצדדים (ועליה כמובן, משולם שכר הולם בנוסף ובנפרד).
  נניח בעל מניות שהוא גם עובד בחברה, השתכר טרם המכירה שכר הוגן, נניח 100 לשנה. בהמשך מכר את מניותיו נניח ב – 10,000, אך הרוכש מתנה תשלום של 2,000 בהישארותו של בעל המניות שנתיים נוספות, תוך שהמוכר ממשיך לקבל את שכרו הרגיל, 100 לשנה. נראה לנו בלתי סביר בעליל להכליל תמורה מותנית זו, כחלק משכר העבודה, גם אם האיש שכיר וממשיך לעבוד.
• שומה עלינו לצטט את הפסיקה האחרונה והמסכמת בפסק: "העובדה שהתמורה הנוספת אינה פרופורציונאלית למשכורות שקבלו עובדי IBM במעמדם של המערערים והעובדה שמעבר לתמורה הנוספת קבלו המערערים משכורת כמקובל ב – IBM, משמיעה לנו לכאורה שמדובר בתשלום שאינו שכר עבודה. ברם בכך אין כדי להועיל למערערים משום שגם כאשר מדובר בטובת הנאה שאינה בגדר שכר עבודה המשולמת לעובד על ידי מעביד או בתנאי שמתקיימים יחסי העובד מעביד בין השניים, יש לראות את טובת ההנאה כתקבול הבא בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה". (ההדגשה אינה במקור).
  נראה לנו כי עמדתו זו של בית המשפט, הינה צעד אחד רחוק מדי.
• ככל הנראה וכך רמוז במצגת עובדות פסק הדין, כי כל אחד מהמערערים החזיק שיעור שונה במניות.
  טענתם היתה כי התמורה הנוספת היוותה 5% מסך התמורה הכוללת המוסכמת. קרי לכל אחד מהם היתה תמורה נוספת שונה, שהיא פונקציה של שיעור החזקתו במניות החברה.
  לא מובן לנו מדוע נקודה זו לא נבחנה – אושרה או נשללה, בפסק הדין.
  בכל אופן אם כך הן העובדות, נראה כי אין מקום לקשר חד – חד ערכי בין התמורה הנוספת להכנסת עבודה, אלא ההיפך הוא הנכון.
• בתזכיר הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה בחוק ההתייעלות (נושא שכרגע הוסר מהצעת החוק, וידון בנפרד) נוקט האוצר בגישה הפוכה לפיה יתוקן סעיף 88 לפקודה כך: "בהגדרת "תמורה" בסופה יבוא "במכירת מניה בידי בעל מניות מהותי, יראו כל סכום או טובת הנאה אחרת (בהגדרה זו – טובת הנאה) שניתנו לבעל המניות המהותי אגב מכירת המניה, ובכלל זה טובת הנאה שניתנה לו כדי שלא יעסוק בתחומי הפעילות של החברה או יתחרה בה בדרך אחרת, כחלק מהתמורה".
  אמנם אין דבר החיקוק המוצע מאבחן אם מדובר בבעל מניות שהוא גם עובד או לא, אך הנוסח ברור.
• בשולי הדברים נציין כי נראה שוב שכאשר הנישום מחליף טיעוניו (בגדר של החלפת עובדות) במהלך התדיינות עם פקיד השומה הרי שדבר זה עומד מאוחר יותר בעוכריו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.