מיסוי בינלאומי - מי ימסה ראשון?

הסוגיה הנדונה במבזק זה נוגעת לזכויות המיסוי בקשר עם הכנסה מקצבה המתקבלת בידי עולה חדש מארה"ב (שהוא גם אזרח אמריקאי) בשל עבודה בעבר (אין מדובר בשירות ממשלתי). לצורך הדוגמא נניח, כי היחיד עלה לישראל בשנת 2006, ותקופת ההקלות בקשר עם הכנסות פאסיביות לפי סעיף 14 לפקודה נסתיימה לגביו.
בישראל ממוסה הקצבה כהכנסה רגילה, חלק הקצבה (35%) פטור מכוח סעיף 9ב לפקודה, והקלה נוספת בדמות תקרת מיסוי כלולה במסגרת סעיף 9ג לפקודה.
השאלה הנשאלת היא מהן זכויות המיסוי של ארה"ב בקשר עם קצבה זו, כפי שמופיעה באמנת המס בין המדינות ("האמנה"), וההכרעה בשאלה זו נוגעת לאפשרותו של היחיד לקבל כזיכוי מסים ששולמו בארה"ב בגין אותה הכנסה (בעיקרון, אם יתברר שלארה"ב אין זכות מיסוי ראשונה, הרי שבישראל לא יינתן כל זיכוי ממס זר).
סעיף 20(1) לאמנה מעניק זכות מיסוי בלעדית לישראל, וכלשון הסעיף: "…קיצבאות… יחויבו במס רק במדינה המתקשרת שהוא תושבה."
מאידך, סעיף 6(3) לאמנה, המהווה סעיף התגברות, מאפשר לארה"ב לחייב לפי דיניה את תושביה ואזרחיה, כאילו לא נכנסה האמנה לתוקף (ישנם מספר סייגים להוראה זו אשר מופיעים בסעיף 6(4), אך הם אינם רלוונטיים לענייננו), וכלשון הסעיף: "על אף כל הוראות של אמנה זו…, רשאית מדינה מתקשרת להטיל מס על תושביה… ועל אזרחיה, כאילו לא נכנסה אמנה זו לתוקפה… "
מהוראות שני הסעיפים שלעיל עולה שאלה מעניינת: האם סעיף ההתגברות גובר רק על זכות המיסוי הבלעדית של ישראל ומאפשרי למעשה לארה"ב להטיל מס שיורי על אזרחיה (ואם כך הרי שזכות המיסוי הראשונה תהא לישראל וזכות המיסוי השיורית תהיה לארה"ב);או, שסעיף 6(3) לאמנה גובר באופן מוחלט על כל שאר הסעיפים באמנה (בכפוף לסייגים הקיימים) ובהתאם גם מבטל את זכות המיסוי הראשונה לישראל ומאפשר לארה"ב למסות ראשונה את ההכנסה שמקורה שם (במקרה כזה לישראל כמדינת מושב תיוותר הזכות השיורית).
התשובה לשאלה זו נעוצה בהוראות סעיף 26 לאמנה העוסק במניעת כפל המס (זכויות מיסוי ומתן זיכוי ממס): הסעיף קובע (בהקשר לדוגמא) כי יש לבחון מהי חבות המס בארה"ב שהייתה חלה על היחיד אילו לא היה אזרח אמריקאי. במקרה שלפנינו הרי ינתן פטור מלא ממס בארה"ב לאור הוראות סעיף 20(1) המוזכר לעיל – וישראל תעניק כזיכוי ממס זר רק את אותו מס מופחת (במקרה שלנו 0). בהמשך, ארה"ב תוכל למסות את היחיד שהוא אזרח שלה [כאמור, מכוח הוראות סעיף 6(3) לאמנה], אך תידרש ליתן זיכוי כנגד המס הישראלי ששולם בשלב הראשון.

לאור האמור, במקרה המתואר ישנה זכות מיסוי ראשונה לישראל (כמדינת המושב) וזכות מיסוי שיורית לארה"ב (כמדינת האזרחות).

בדוגמא לעיל התברר שקיימים הלכה למעשה שני רבדים של מיסוי. נוסיף כי בקשר לפריטי הכנסה אחרים, ייתכנו מצבים של שלושה רבדים של זכויות מיסוי – כמדינת מקור, כמדינת מושב וכמדינת אזרחות, למשל בכל הנוגע להכנסות שלגביהם קיים שיעור מס מוגבל (ריבית, דיבידנד ותמלוגים).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.