מיסוי מקרקעין - חברה קבלנית חדשה שטרם החלה בבניה – עדיין נחשבת איגוד מקרקעין
בפס"ד יבולים, בו עסקנו במבזק 587 נקבע, שהסכם להפעלת תחנת דלק, איננו מהווה נכס הניתן לפיצול מהזכות במקרקעין ומשכך החברה הינה איגוד מקרקעין.
בסמוך, פורסם פס"ד נוסף בעניין ש.י.י. נכסים (ו"ע 1015-07) (להלן: "העוררת"), אשר עסק בפן אחר של יציאה מהגדרת איגוד מקרקעין והוא – באמצעות הגדרת החברה כחברה קבלנית, דהיינו כזו שהמקרקעין המצויים בבעלותה מוגדרים כ"מלאי עסקי".
העוררת רכשה ביום 29.8.2004 את מניותיה של חברת נווה גן נכסים ר.ה.מ.ש בע"מ (להלן: "החברה"), אשר סווגה כאיגוד מקרקעין ומשכך חויבה העוררת במס רכישה. החברה הוקמה לצורך הקמת פרויקט בניה ברמת השרון ויום לאחר הקמתה, חתמה על הסכם קומבינציה עם מספר בעלי מקרקעין. בפועל עד 11.2005 – לא נעשתה בנייה במקרקעין.
בתאריך 14.07.2003, פורסמה הו"ב 8/2003 העוסקת במעמדו של איגוד שבבעלותו זכויות במקרקעין שהנן מלאי עסקי. ההוראה דנה בסוחרי מקרקעין, קבלנים, ולעניינינו – באיגוד חדש שהוקם לצורך הקמת פרויקט בניה. בהוראה נקבע כי איגוד חדש בעל מקרקעין ייצא מהגדרת איגוד מקרקעין רק אם עומד בכל המבחנים שתוארו בה. לענייננו נציין שניים מהם:
א. המקרקעין מסווגים כמלאי עסקי… ומיועדים לבנייה ולמכירה.
ב. לפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה בניית הפרוייקט ונחתמו חוזי מכירה עם רוכשים שאינם צדדים קשורים.
יצויין כי רשות המיסים אפשרה, בהחלטת מיסוי 55/08, חריגה מעמידה דווקנית בכל הקריטריונים הנדרשים.
היום הקובע לצורך בחינת הסיווג כאיגוד מקרקעין אם לא, הינו יום ביצוע הפעולה באיגוד, ובעניינו יום רכישת מניות החברה.
הוועדה קבעה כי מאחר ובפועל, נבנה פרויקט המגורים, רק לאחר שמניותיה של החברה נרכשו ע"י העוררת, הרי שאין עמידה בהוראת הביצוע הדורשת מפורשות כי לפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה בניית הפרוייקט.
אי לכך דחתה הוועדה את הערר, תוך שהיא מוסיפה כי העובדה שהמקרקעין היו רשומים בספרי החברה כ"מלאי עסקי", אינה פוטרת מהטלת מס רכישה על העוררת.
בכל הכבוד הראוי ברצוננו להעיר, כי הן פס"ד בעניין יבולים והן פס"ד זה, ביססו את החלטתם בעיקר על עמידה בהוראותיה הפנימיות של רשות המיסים ופחות על ניתוח משפטי של המצב החוקי ולדעתנו לא מן הנמנע, כי ניתוח משפטי תוך ראיה כלכלית רחבה של המקרה דנן, היה מביא לבסוף לתוצאה שונה.
נביא בעניין זה את דבריו של כב' השופט דנציגר בע"א 976/06, דן מרום ואח' נגד נציבות מס הכנסה ואח': "בבוא בית המשפט לפרש הוראת מס אל לו לפנות לקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (ה"חבק") או להנחיות פנימיות אחרות של רשות המסים מתוך כוונה ללמוד מהי תפישתה הפרשנית של רשות המסים בהתייחס להוראת המס שיצאה תחת ידו של המחוקק". "הפרשן (בית המשפט – י.ד.) אינו מחפש בהיסטוריה החקיקתית התבטאויות באשר לבעיה המשפטית העומדת לפניו. הפרשן אינו מתעניין בתפישה הפרשנית של יוזמי החוק ומחוקקיו, אלא במגמות אשר החוק נועד להגשימן ברמות ההפשטה השונות" (ברק, עמ' 434). קל וחומר שאל לו לפרשן להתעניין בתפישה הפרשנית של מי שהוטל עליו לבצע את החוק בבואו לקבוע מהי תכליתה של הוראת המס. קביעתו זו של הפרשן צריך שתושתת, כאמור, על לשון החוק, ההיסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית של החוק ועקרונות היסוד של השיטה."
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה.
