מיסוי ישראלי - הכנסות – דיבידנד שהוכרז טרם הפיכת בעלת המניות לחברה משפחתית ושולם בפועל מאוחר יותר
בתחילת החודש ניתן פס"ד בעניין שור ואחרים (ע"מ 22951-09-09) שעניינו העיקרי – הכרזת דיבידנד לחברה "רגילה", וחלוקתו בפועל לאחר היותה משפחתית.
נתאר בתמצית את העובדות, הטענות והפסיקה:
בדצמבר 2003 העבירו שני יחידים, כל אחד את חלקו בחברה ("החברה המוחזקת") לחברת החזקה (שזה עתה הוקמה), בבעלותו המלאה של כל אחד מהם, לפי סעיף 104א'.
בסמוך הכריזה החברה המוחזקת על דיבידנד מהותי. בספרי המוחזקת והמחזיקות נרשם: "דיבידנד לשלם/לקבל".
חברות ההחזקה ביקשו להיחשב החל משנת 2004 כחברות משפחתיות.
הדיבידנד החל להשתלם בפועל מהחברה המוחזקת לחברות ההחזקה בשנת 2005, כאשר התזרים הינו ישירות ליחידים בהתעלם מחברות ההחזקה.
חברות ההחזקה והיחידים טענו כי ארוע המס בגין הדיבידנד שהוכרז הינו בשנת 2003, ובהיותו דיבידנד בין חברתי- הינו פטור ממס.
כמו כן טענו כי חלוקת הדיבידנד מחברות ההחזקה ליחידים בשנים הבאות, היה פטור ממס, בהיותו חלוקת רווחים בחברה משפחתית.
חיבור שתי הטענות הקנה לנישומים פטור מלא ממס "לאורך כל הדרך".
פקיד השומה התלהב מאוד כמובן מרצף הפעולות והפרשנות היצירתית שהפגינו הנישומים.
מחשיבות הדברים נציג בשיא התמצית את טענות פקיד השומה ואת פסיקת ביהמ"ש בהתיחסו לכל טענה:
ראשית – "ההכרזה על חלוקת הדיבידנד בשנת 2003 אינה ארוע מס. ארוע המס על תשלום הדיבידנד התרחש רק עם העברת התשלומים לחברות ההחזקה". (שנים בהן כבר היו משפחתיות).
לחלופין – "כל מבנה העסקה דהיינו הקמת חברות ההחזקה, ההכרזה על דיבידנד מיד לאחר הקמתן והפיכתן לחברות משפחתיות עוד טרם בוצעו התשלומים על חשבון הדיבידנד- הינה עסקה מלאכותית".
יצוין כי בכל השנים חברות ההחזקה "היו ריקות מתוכן" –ואף שגבו דמי ניהול, לא היו להן משרדים או עובדים, ולא חשבונות בנקים. כל פעילותן (לרבות שכר ורכב) בוצעה בחברה המוחזקת.
טענת נגד נוספת לטענה שהעלו הנישומים (בשנות החלוקה בפועל חולקו למעשה רווחי אקוויטי של חברות ההחזקה, בהיותן משפחתיות ולכן חל פטור ממס) – ככל שניתן לחלק רווחי אקוויטי הרי הפטור בסעיף 64א אינו חל עליהם שכן אין אלו "רווחים שחולקו מהכנסות החברה". (בהקשר זה נאזכר כי פסיקה דומה ניתנה בפס"ד קליימן (ע"מ 1183/05)) .
טענה אחרונה שטען פקיד השומה – "אם…מקור הרווחים הינו בהכרזה על דיבידנד משנת 2003, הרי שמדובר בהכנסה של החברה שנצמחה לפני "תקופת ההטבה" דהיינו לפני הפיכת חברות ההחזקה לחברות משפחתיות".
ביהמ"ש דחה כמובן את עמדת הנישומים, ואולם לדעתנו שגה באופן הניתוח ובהנמקות, באופן שעלול להביא לערעור סדרי העולם בכל הקשור בקביעת ההכנסה החייבת ומועדי ארוע המס:
מחשיבות הדברים נרבה בציטוטים (ובצידם הערותינו):
"למעשה המחלוקת… האם ארוע המס התרחש במועד ההכרזה על חלוקת דיבידנד או שמא במועד החלוקה בפועל".
"בפקודה אין הוראה מפורשת"…" "פקיד השומה מדגיש כי עקרון יסודי בקביעת מועד ארוע המס הינו עקרון המימוש ועל כן רק בעת מימוש הזכות לקבלת הדיבידנד התרחש הארוע". (האמנם? האם זוהי עמדתה הרוחבית של רשות המיסים? כידוע רשות המיסים מחייבת להמשיך ולחייב בריבית 3(י) על הלוואה שניתנה גם כאשר הלווה קרוב לאי סולבטיות וסיכויי ההחזר הינם קלושים!
והאם מי שנתן שרות או מכר טובין לרוכש, שאמצעי התשלום שלו מוטלים בספק – אינו חייב לדווח ולהכיר בהכנסה?!)
"במחלוקת זו סבורני כי הדין עם המשיב…הדבר עולה הן מלשון הפקודה והן מתכליתה:
כפי שניתן לראות, הפקודה נוקט משתמשת בלשון דיבידנד המשתלם, לשון המבטאת תשלום בפועל ולא זכאות לתשלום. כך בסעיף 2(4) לפקודה".
(האמנם? וראו למשל סעיף 17(1) לפקודה הדן בהתרת הוצאות ריבית : "סכומים המשתלמים בתור ריבית או הצמדה על כסף שלווה אם נוכחפקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת הכנסה". או סעיף 17(2) לפקודה הדן בניכוי הוצאות שכירות:
"דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בניין שהיו תפוסים בידו לשם השגת הכנסה" ועוד רבים כאלו !
בכולם מתואר הפועל "שילם". האם יהין מישהו לטעון כי הוצאות אלו יותרו רק ובעת שישולמו בפועל ?? בוודאי שלא !!)
וממשיך ביהמ"ש להצדיק את התזה שפיתח בעניין מועד ההכרה בהכנסה: "הקביעה כי ארוע המס מתרחש רק עם התשלום בפועל מתיישבת עם העקרונות הכלליים בדיני המס ולפיהם אין לחייב נישום לשלם מס מקום שלא מימש את ההכנסה. הטעם בדבר הינו כי כל עוד לא מומשה הזכות אין בידי הנישום אמצעי לתשלום המס המתחייב בגין אותה זכות עתידית"…"עוד מוסבר עקרון המימוש בחוסר הוודאות הקיים לגבי עצם קבלת ההכנסה (לעניינו הדיבידנד) ולגבי עיתוי הקבלה".
בסופו של דבר קובע ביהמ"ש כי מועדי ארועי המס הינם רק במועד תשלומי הדיבידנד בפועל, בעת שחברות ההחזקה היו כבר חברות משפחתיות, ולכן יחול מיסוי כדין.
בשולי הדברים ואף שביהמ"ש קובע כי הערעור כבר נדחה מהטעמים שתוארו הרי הוא נענה לאחת מהטענות החלופיות של פקיד בשומה – המלאכותיות: "הראיות מחייבות את המסקנה כי הקמת חברות ההחזקה בשנת 2003, ההכרזה על הדיבידנד מבלי לשלמו בפועל, והפיכת חברות ההחזקה לחברות משפחתיות בטרם תשלום הדיבידנד, נועדו אך ורק לצורך הימנעות מתשלום המס על הדיבידנד".
מובן כי ה"יצירתיות הקיצונית" ויצירת המנגנון לטענת העדר חבות מס כוללת, כך שהדיבידנד הוכרז ולא שולם, ושולם רק בשנים העוקבות, הוא זה אשר הביא להחלת מלאכותיות".
בסיכום: לדעתנו הסוגיה שנדונה כאן באופן מקומי הינה סוגיית ענק של בסיס הדיווח מזומן או מצטבר, ולא היה מקום לקבוע עמדה פשטנית כזו במקרה דנן. מן המפורסמות הוא שהשימוש בבסיס מזומן הינו פריבילגיה שלא כולם זכאים לה (הלכת השומרים, וחוזרי רשות המיסים והוויכוח העז הניטש כיום בינה לבין ציבור המייצגים), אך לעומתו שיטת דיווח על בסיס מצטבר הינה שיטה שכל אחד זכאי לנקוט בה לו ירצה (למעט במקומות בהן בחר המחוקק לסטות ממנה כגון סעיף 8ב לפקודה).
חבל שביהמ"ש לא סתם את הגולל על טענות המערערים בטענה פשוטה שהובאה דווקא כאמרת אגב של ביהמ"ש בסוף הפסק ומבלי שנתן לה את הכבוד הראוי: "אם נצמד לעמדת המערערים לפיה ההכנסה מדיבידנד התקבלה במועד ההכרזה, הרי שמדובר בהכנסה שהתקבלה בחברה (חברות ההחזקה) לפני תקופת ההטבה ועל כן הדיבידנדים שחולקו לשור ולשפיר(היחידים) חייבים במס".
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
