ביום 28.6.2018 ניתן פס"ד בעניין אלביט הדמיה (ע"מ 29101-01-13), שדן בשיעור ניכוי מע"מ תשומות בחברה שעמדה בראש פרמידת חברות עסקיות.
להלן תאור העובדות בתמצית:
מדובר בחברה שעמדה בראש קבוצת חברות עסקיות שפועלות בתחום הנדל"ן, המלונאות, הציוד הרפואי וההלבשה.
לטענת המערערת יש לה עסקאות בעיקר משני סוגים – הלוואת כספים לחברות בקבוצה ומתן שירותים מקצועיים ושירותי ניהול על ידיה לחברות בקבוצה. הוצאותיה היו "הוצאות הנהלה וכלליות", אשר לטענתה הן אלו שהשיאו לה את הכנסותיה חייבות המע"מ, ומשום כך יש לנכות את מע"מ התשומות הגלום בהן כולו, ולמצער 2/3 ממנו.
לטענת המשיב, מדובר בחברת החזקות אשר כל מטרתה הינה השאת רווחיה מתאגידי האשכול בדמות דיבידנדים ורווחי הון ממימוש ההשקעות. לפי עמדה זו, המערערת לא עסקה במתן אשראי או בהענקת שירותי מקצועיים כעיסוקים בפני עצמם, אלא תמכה בחברות הקבוצה על מנת להשביח ערכן. בשל האמור התיר המנהל ניכוי רבע ממס התשומות בלבד.
נזכיר כי לפי סעיף 41 לחוק מע"מ – מס תשומות יותר בניכוי רק ככל שהוצא לצורך הכנסה חייבת במע"מ. תקנה 18 קובעת התרה חלקית של מס התשומות במקרה בו השימוש בתשומה לא היה כולו לצורך העסק או לעסקה חייבת:
במידה ומרבית ההוצאה לצרכי העסק רשאי העוסק לנכות שני שליש ממס התשומות, במידה ומרבית ההוצאה אינה לשימוש בעסק רשאי העוסק לנכות רבע ממס התשומות.
עיקר סוגי ההוצאות שנדונו וטענות הצדדים:
הוצאות הנהלה וכלליות כגון: יועצים, רו"ח, עו"ד, משרדיות תחזוקה וכד'.
הוצאות הכרוכות בהנפקת אג"ח.
לטענת המערערת, פעילות האשראי ופעילות הניהול, הינן פעולותיה העסקיות אשר נועדו להפיק רווח כפעילויות בפני עצמן.
לעומתה טען המשיב כי בניגוד למצופה מחברת ניהול ומתן אשראי מקצועית, המערערת לא הציגה הסכמי ניהול או הסכמי הלוואות בינה ובין מארג החברות המקבלות שירותים אלו.
המערערת לא כיוונה להפקת רווחים ישירים מפעולות הניהול והאשראי, אלו נועדו באופן עקיף להשביח את החזקותיה ובכך להניב לה תשואה גבוהה יותר.
קביעות ביהמ"ש: בעניין הטענה כי החברה עוסקת במתן אשראי
לא הובאו ראיות קונקרטיות כדי להראות במפורט לאיזה צורך שימשו התשומות, כגון עדות מפי נותני השירותים לשם שיוך הפעילות לחברות ספציפיות.
לא הוכחה עלות אלטרנטיבית להעמדת האשראי על ידה, במקום קבלת אשראי מצד ג'.
ברוב המקרים לא הוצגו הסכמי הלוואה כתובים ומעוגנים באופן שמצדיק אשראי בסכומים כה גבוהים.
תקופת האשראי לא הוגבלה, ובמרבית המקרים חודשה באופן אוטומטי.
לא נקבעו מועדים לתשלום ריבית ולפרעון הקרן.
לאורך התקופה הנדונה בשומה היה פער ניכר בין הכנסות המימון שנרשמו בספרי המערערת על בסיס צבירה, לבין הכנסות המימון שנגבו על ידה בפועל.
הוצאות המימון היו גבוהות מהכנסות המימון ובכך למעשה לא הצליחה המערערת להרים את הנטל כי פעילות המימון היתה פעילות שנועדה להפיק רווח בפני עצמה.
המערערת צירפה סקר מחירי העברה לעניין שיעורי הריבית. סקר מקוצר, שנערך בדיעבד, לחלק מהתקופה.
עקב יחסי השליטה של המערערת בחברות הבנות, אין לומר כי נעשתה בדיקה מעמיקה ביכולת פרעון האשראי של החברות הלוות, היקף הסיכון, מתן בטוחות, כפי שצפוי שכל מלווה שזוהי פעילותו – יעשה.
המערערת לא הצליחה להוכיח כי עיקר מתן הלוואותיה לחברות הבנות היה בכובע העסקי כחברת מימון ולא בכובע של חברת אם.
הותרו בניכוי רבע מהתשומות בלבד.
בעניין הטענה כי החברה עוסקת במתן שירותי הניהול:
הוצגו שלושה הסכמים בתחום השירותים המקצועיים, בפועל המערערת גבתה תשלומים רק בגין שניים.
לא הוכח דפוס עסקים מקצועי של מתן שירותי ניהול.
לכל אחת מהחברות בקבוצה היה צוות ניהולי משלה.
לא הובאו ראיות להמחיש את תוכן השירותים, והתשומות אשר הוצאו לשם מתן שירותים אלו.
הסעיף בדוח רווח והפסד בו הוצגו סכומים אלו היה "החזר הוצאות מחברות קשורות" ולא "הכנסות דמי ניהול מחברת בת". סמנטיקה שיש בה לחזק את העובדה כי לא היה מדובר בניהול שיהווה פעילות עסקית לשם הפקת רווח.
כנ"ל – הותרו בניכוי רבע מהתשומות בלבד.
בעניין ניכוי תשומות בגין הוצאות גיוס האג"ח – מכיוון שהוצג כי מרבית כספי הגיוס הועמד כהלוואות לחברת הבת (קרי: עסקאות חייבות מע"מ) – נקבע כי יותרו בניכוי 2/3 מן התשומות המיוחסות לגיוס האג"ח.
הערות והערות: קביעות חשובות מתוך פסיקת בית המשפט:
ביהמ"ש טורח להפריך את המקובלה: "חברת החזקות" אינה צמד מילים לפיו ישלל או ינתן מס התשומות רק בחלקו.
ככל שעוסק יצליח לעמוד בנטל ההוכחה כי תשומה מסויימת שמשה בעסקה חייבת, הרי שמלוא התשומה תותר לה בניכוי.
כמו כן נקבע בדומה לאמור בפס"ד אמיליה כי המפתח לייחוס בין חלק התשומה אשר שימש לעסקאות ובין החלק אשר אינו שימש, אינו בהכרח גובה ההכנסות החייבות ביחס ליתר ההכנסות. יכול ועסקה חייבת שסכומה זעום תהיה כרוכה בתשומות גבוהות, וככל שניתן יהיה להוכיח ייחוס מלוא התשומה להכנסה זו, הרי שתותר בניכוי מלוא התשומה.
לגבי מסקנתו העיקרית של בימ"ש להתיר במקרה דנן רבע ממע"מ התשומות בלבד, נכתב: "אבהיר כי מסקנתי זו איננה מבוססת על עובדה שהמערערת העניקה אשראי ושירותים מקצועיים אך ורק לתאגידי הקבוצה ולא לצדדים שלישיים בלתי קשורים". טענה זו נשמעת תדיר מרשות המיסים – וביהמ"ש טורח להבהיר כי הוא דוחה אותה!!
מהלאו ניתן ללמוד על ההן:
חברת החזקות אשר תשכיל להתנהל כחברה עסקית, לרבות מערך הסכמים ראוי, חישוב שיעור רווח מקובל בענף, עם בטחונות מקובלים, הצגת נתונים באופן הולם לענף בו היא עוסקת בדוחותיה הכספיים, הוכחת ניהול בפועל על ידי אנשי מקצוע, ועוד – יכול וניתן יהיה לטעון לניכוי מלוא מס התשומות.
בשנתיים החולפות הפכה ההשקעה במטבעות קריפטוגראפיים מבוזרים כדוגמת ביטקוין ואתריום לפופולארית בקרב משתמשים רבים.
מגמה זו הובילה את רשות המסים לפרסם הנחיות שונות בנושא.
במסגרת חוזר מס הכנסה מספר 5/2018 הביעה רשות המסים את דעתה, לפיה מטבע וירטואלי מהווה נכס כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, וככזה- מכירתו תחויב במס רווח הון (או שתביא לכדי הפסד הון בנסיבות המתאימות).
מעבר לכך, נקבע גם כי רכישת "נכס" באמצעות מטבע מבוזר, לרבות המרה בין מטבעות כאמור, נחשבת לעסקת חליפין (Barter) וגם בגינה יש לחשב את הרווח הנובע ממכירת המטבע שמשולם כתמורה. להרחבה בעניין זה, ראו מבזקנו מספר 728. עמדה זו גם נכללת כחלק מהעמדות החייבות בדיווח שפרסמה רשות המסים (עמדה מספר 32/2017).
נזכיר, כי לעמדתנו ניתן לטעון כי מטבע מבוזר מהווה מטבע לכל דבר ועניין ולפיכך הפרשים הנובעים מעליית השער של אותו מטבע מהווים הפרשי שער פטורים בידי יחיד בנסיבות המתאימות.
מה לגבי יחיד שעשה שימוש במטבע וירטואלי לצורכי הימורים ברשת?
גם תחת ההנחה כי מטבע מבוזר אינו מהווה מטבע שהפרשי השער בגינו פטורים ממס, תיתכן תוצאת מס מפתיעה – אדם שהימר והפסיד את כספו (או את ביטקוינו, ליתר דיוק) יימצא את עצמו נדרש לשלם מס הכנסה, ואילו אדם שהרוויח בהימור עשוי אף להיות פטור ממס!!
לשם המחשת הדברים נדגים במקרה הבא: לפלוני יש 1 ביטקוין ששוויו 10,000 דולר ואשר נרכש ב- 100 דולר. את המטבע האמור העביר לפלטפורמת הימורים זרה מסוימת והימר על משחק כשלהו. נבחן את היבטי המיסוי תחת שתי אפשרויות – האחת, כי האדם הפסיד את כספו בהימור; והשנייה, כי האדם הרוויח בהימור וקיבל חצי ביטקוין נוסף מעבר לסכום ההימור (שהיה כאמור 1 ביטקוין).
תחת חלופת ההפסד, תיתכן טענה מצד רשות המסים, לפיה יצא נכס מרשותו של האדם בתמורה לשירות או מוצר (הימורים), כך שמחד יש לראות בו כמי שמכר 1 ביטקוין, בשווי של 10,000 דולר וברווח של 9,900 דולר עליו יש לשלם את המס, ומאידך, אותו אדם עשה שימוש בערך שנתקבל (10,000 דולר) לצורך הימור, ונגרם לו הפסד של 10,000 דולר בהתאם. כידוע, הפסד מהימור אינו מוכר לצורכי מס לפי סעיף 2א לפקודה.
דווקא תחת חלופת הרווח תיתכן תוצאה שונה לחלוטין – הזכייה בהימור מזכה את היחיד בהחזר של המטבע בו הימר – ולפיכך לא יצא נכס מרשותו (שכן יציאת הנכס נקבעת רק בהתאם לתוצאת ההימור). בנוסף, הרווח אותו קיבל היחיד, בדמות חצי ביטקוין, מהווה רווח מהימורים ושוויו 5,000 דולר.
בהנחה שמדובר במסגרת חוקית באותה מדינה בה ממוקמת ופועלת הפלטפורמה, שווי זה של הזכייה נמוך מהתקרה הקבועה בצו מס הכנסה המסדיר את הפטור על הימורים שנעשו במסגרת חוקית (כ- 50 אלף שקלים), ולפיכך – סכום הזכייה פטור ממס!!
יתרה מכך, הפטור שנקבע להימורים ניתן ביחס להימור בודד, כך שאם אותו אדם מבצע מספר הימורים, אזי על כל הימור בנפרד תיתכן תוצאה דומה. נדגיש כי פעילות הימורים בהיקפים מהותיים ותדירים עשויה, בנסיבות המתאימות, להיחשב כהכנסה מעסק, ולפיכך על רווחים כאמור יחול שיעור המס השולי ולא יינתן כל פטור (לעניין סיווג של זכייה כהכנסה עסקית, ראה מבזקנו מספר 653 בעניין פ"ד טרוק).
נדגיש, כי רשות המסים עשויה להחזיק בעמדה שונה, לפיה עצם העברת הביטקוין לפלטפורמת ההימורים מהווה שימוש במטבע, יציאתו מרשותו של היחיד ולמעשה את מכירתו, כאשר התוצאה בהימור תניב רווח או שתניב הפסד (שאינו מוכר לצורכי מס כאמור).
משרדנו עוסק בשנתיים האחרונות בצורה אינטנסיבית בסוגיות הקשורות לתחום המטבעות הקריפטוגראפיים, בין אם במסגרת ליווי משקיעי קריפטו, לרבות במסגרת הליכי גילוי מרצון, ובין אם בליווי קבוצות הקשורות להנפקת מטבעות (ICO's), וצבר ניסיון רב.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 45282-09-16) קיבל ביום 12 ביוני 2018 את תביעתו של יבא (להלן: "המבוטח") לפיה יש לחשב את גמלת הפגיעה בעבודה לפי הדו"ח לשנה קודמת, שדווח למס הכנסה לפני תאונת העבודה, זאת אף שמספר ימים לפני קבלת שומה זו בידי לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") ביקש המבוטח לשנות את מקדמותיו לבל"ל, לסכום נמוך בהרבה משומת מס הכנסה לשנה הקודמת.
רקע חוקי
בהתאם לתקנה 11, לתקנות המקדמות, נקבע כי חישוב הגמלה לתאונות עבודה בנסיבות מיוחדות (דמי פגיעה של 90 ימים לפחות, נכות מעבודה, גמלת תלויים) יבוצע בהתאם לבסיס ההכנסה ששימש לתשלום מקדמות. דו"ח שמוגש לאחר התאונה אינו יכול להגדיל את שיעור הגמלה. בתי הדין אפשרו במקרים מסויימים סטיה מהכלל האמור.
תמצית העובדות וטענות הצדדים
המבוטח עובד עצמאי נפגע בתאונת עבודה ביום 9.9.2012.
ביום 28.8.2012 המבוטח הגיש בקשה לתקון מקדמות לשנת 2012 לפי הכנסה חודשית של 16,000 ₪.
ביום 3.9.2012 התקבלה במל"ל שומת מס הכנסה לשנת 2011 בסך 321,082 ₪.
המל"ל חישב את בסיס גמלת הנכות מעבודה לפי הכנסתו במקדמות המתוקנות כפי שאך דיווח למל"ל ביום 28.8.2012. המבוטח טען כי יש להסתמך על שומת 2011 (כ-26 אלף של לחודש) ש"הגיעה" למל"ל כמה ימים אחר תיקון מקדמותיו.
המבוטח טען כי הגדלת המקדמות נעשתה ביום 28.8.2012 וביום 3.9.2012 עודכנה השומה טרם התאונה, עדכון ההכנסה הגיע למל"ל לפני התאונה.
המבוטח נשען על פס"ד ז.ג. נ' המל"ל שם נקבע כי סטיה מתקנה 11, תעשה מקום בו המבוטח מסר למל"ל או למס הכנסה טרם קרות התאונה דו"ח עדכני בנוגע להכנסותיו. (ולא ממש חשוב אם הדיווח הגיע לידי המל"ל מאוחר יותר).
לטענת המל"ל בסיס ההכנסה לחישוב הגמלה מחייבת להיות אך ורק עפ"י המקדמות לפני התאונה בהתאם לאמור בתקנות.
זאת ועוד, הבקשה להגדלת המקדמות נעשתה בתאריך 28.8.2012 לפני הפגיעה ובהתאם המל"ל תיקן את המקדמות כמבוקש. משתוקנו המקדמות אזי השומה לשנת 2011 אינה רלוונטית.
דיון והחלטה
ביה"ד נשען על מספר פס"ד בארצי, וחוזר על הקביעה לפיה סטייה מתקנה 11 יכול שתיעשה מקום שבו המבוטח מסר למל"ל או למס הכנסה טרם קרות התאונה ללא קשר אליה, דו"ח עדכני בנוגע להכנסותיו.
בנסיבות שלפנינו, "לא מדובר במקרה של ניסיון בדיעבד לשפץ את הבסיס לגמלה אלא, דיווח בזמן אמת לרשויות המס ולביטוח הלאומי על הגדלה בהכנסות וזאת בטרם תאונת העבודה, וללא קשר אליה".
ביה"ד קבע כי קצבת הנכות בעבודה תחושב על פי שומת מס הכנסה לשנת 2011, שהגיעה למל"ל ששה ימים לפני התאונה וששה ימים לאחר שהמבוטח דיווח על מקדמות קטנות בהרבה משומת 2011!!
בשולי הדברים
נראה לנו כי קביעת ביה"ד אינה עולה בקנה אחד עם הנסיבות בהן הותרה סטיה מתקנה 11 וגם כי ביה"ד אינו ממש בקיא במהותה של שומת מס הכנסה: ביה"ד מתאר את המצב כך: "לאחר שהוגדלו מקדמותיו ביום 28.2.2012… תיקן המבוטח את שומתו גם למס הכנסה, אין חולק כי עשה זאת ביום 3.9.2012 דהיינו עוד בטרם היתה הפגיעה בעבודה…" ובהמשך: דווקא פנייתו להגדלת המקדמות ובמקביל ובסמוך פנייתו למס הכנסה מצביעות על כך כשהכנסתו גדלה, וביקש לדווח דיווח אמת בעקביות ברשויות המתאימות" (ההדגשות שלנו א.ח.א.כ).
אך מה לעשות ודבר ממה שמתאר ביה"ד לא קרה במציאות, שהרי את שומת מס הכנסה לשנת 2011 הגיש המבוטח חודשים רבים טרם התאונה, ובכל זאת בחר המבוטח אך 12 יום טרם התאונה להודיע למל"ל כי הכנסותיו הינן 16 אלף לחודש. קרי הוא בחר לדווח במודע על הכנסות הנמוכות בהרבה מהכנסותיו בשומת 2011.
פסיקות אלו שלעיתים מגיעות גם לביה"ד הארצי והופכות הלכות, עלולות לגרום לחסרון כיס בלתי ישוער לאוצר המדינה.
