מיסוי ישראלי - יישום סעיף 18ד' לפקודה בשילוב עם בניינים להשכרה

סעיף 18ד' לפקודה קובע כי יש לזקוף עלויות מימון ליחידות עבודה בידי קבלן. בעניין הוצאות הנהלה וכלליות, העיקרון הוא דומה, אך הנושא הדומיננטי הוא המימון. הזקיפה מתבצעת לפי המנגנון הבא:

לגבי הוצאות מימון – ייזקפו ליחידות העבודה חלק מהוצאות המימון, לפי יחס חלקן של הוצאות הבניה המצטברות, כולל משנים קודמות, וכולל עלות הקרקע, לסך הוצאות הבניה המצטברות לכל יחידות העבודה, כולל עלות הקרקע ובתוספת "הכנסות אחרות" כהגדרתן בסעיף.

בשנת מכירת יחידת העבודה יותרו בניכוי כל ההוצאות שנזקפו לאותה היחידה עד וכולל אותה שנה.

בעניינו של קבלן, אשר לו יחידות למכירה וכן יחידות מושכרות, נשאלת השאלה כיצד יש לזקוף הוצאות מימון ליחידות המושכרות.

ככלל, יחידות להשכרה נחשבות כרכוש קבוע ולא כמלאי עסקי. לפיכך, על פי סעיף 18ד' לפקודה הן לא תיחשבנה כיחידות עבודה אם החלו לשמש בייצור הכנסה, קרי – הושכרו, במחצית הראשונה של שנת המס לגביה מתבצע החישוב.

לגבי יחידה מושכרת כאמור, לא ייוחסו כלל הוצאות מימון למעט הוצאות אשר מתייחסות להכנסות השכירות הנובעות ממנה. משמעות האמור היא כי מרבית הוצאות המימון ייוחסו ליחידות העבודה ה"אחרות" ולא ליחידות המושכרות. מנוסחה זו עולה מצב אבסורדי לפיו שתי דירות דומות, כאשר האחת הושכרה במחצית הראשונה של השנה והשניה מיועדת למכירה או הושכרה לאחר 1 ביולי של אותה שנה, הרי לגבי הראשונה ייזקפו עלויות לפי עלויות הבניה בפועל ולגבי השניה ייזקפו עלויות על פי ההכנסות שנבעו ממנה בלבד. ברור מאליו הוא כי עלויות הבניה גבוהות עשרות מונים מהכנסת השכירות מהדירה.

לגישתנו, לאור הלכת "אינטרבילדינג" ולאור פסיקותיו "הכלכליות" האחרונות של בית המשפט העליון, ניתן לנקוט בפרשנות לפיה, בנסיבות מתאימות ובהתקיים עיוות ברור, יש לזקוף עלויות מימון והנהלה וכלליות לפי מפתח עלויות בלבד ולא על פי המנגנון המוכתב בסעיף.