מיסוי בינלאומי - חוזר מס הכנסה בעקבות תיקון 168- חלק ב'

ב- 28 ביוני, 2011, פורסם חלק ב' לחוזר מ"ה הדן בהקלות במס לעולים חדשים ותושבים חוזרים במסגרת תיקון 168 לפקודה. החוזר מעלה סוגיות שונות ומביע את עמדת רשות המיסים לעניין הטבות הניתנות במסגרת התיקון, כפי שנביא להלן:

נכס מחוץ לישראל – החוזר מבהיר כי הוראות סעיף 97(ב)(1) לפקודה, המעניק פטור לעולה חדש או תושב חוזר ותיק (להלן: "יחיד מוטב"), בגין מכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל לא יחול במקרים הבאים:

•  מקום בו מדובר בנכס שהינו בעיקרו זכות במישרין או בעקיפין לנכס שהיה מצוי בישראל. לדעתנו, מדובר בפרשנות מרחיבה שאינה מתיישבת עם לשון החוק ותכליתו. כשרצה המחוקק, כגון בסעיף 97(ב)(2)  לפקודה המעניק פטור לתושב חוזר בגין מכירת נכס מחוץ לישראל שרכש היחיד בהיותו תושב חוץ, ציין במפורש בגוף הסעיף כי הפטור לא יינתן אם הנכס הוא זכות במישרין או בעקיפין לנכס בישראל. לא כך במקרה דנן. נזכיר, כי העיקרון שעומד מאחורי תיקון 168 הוא בעיקרו שימור מעמדם של יחידים מוטבים כתושבי חוץ, כך שהדין שהיה חל עליהם טרם הגעתם לישראל יוותר על כנו. לפיכך, קיימת הצדקה מהותית להבחנה בין הסעיפים כאמור. כך, לדוגמא, תושב חוץ המוכר מניות בחברה זרה המחזיקה במניות של חברה ישראלית, זכאי לפטור מרווח הון, בהתאם לסעיף 97(ב3). לדעתנו,מן הראוי להותיר את הפטור על כנו, מקום שהמוכר הוא יחיד מוטב.

• מקום בו הנכס ניתן בקשר לעבודה שמבוצעת בישראל– בחוזר מובהר כי מניות וזכויות בחברה זרה שהוענקו כאמור בסעיפים 3(ט) ו- 102 לפקודה, על ידי מעביד בשל עבודה שבוצעה בישראל, לא ייהנו מהפטור לפי סעיף 97(ב)(1). למרבה הצער, אין בחוזר כל התייחסות להבחנה שבין הקצאה במסלול הוני לבין הקצאה במסלול עבודה, ואף לא לסוגיית קיומו של נאמן. לטעמנו, ומבלי לדון בסוגיית 102 הוני "מלא", הרי מקום שהעובד (יחיד מוטב) חויב במס כהכנסת עבודה טרם המכירה  (דהיינו: בעת ההקצאה, ההבשלה וכד'), הרי שעליית ערך נוספת הינו בוודאות- הונית, ולגביה כיחיד מוטב הוא זכאי לפטור, ושלילתו כמוה כהרחבת כלל מקור, שכן הנכס הנמכר מצוי מחוץ לישראל.

פטור מהגשת דין וחשבון בידי יחיד מוטב שהינו בעל שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ– עמדת רשות המיסים הינה, כי הפטור האמור יינתן רק במקרה בו החובה להגיש הדוח נובעת אך ורק מהיותו בעל שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ ובתנאי שעיקר שווים של נכסי החבר אינו נובע מרכוש בישראל ושלא יותר מ- 25% מהכנסותיו של אותו חבר הופקו בישראל (החלטה זו לא תיושם בשנה הראשונה והשנייה לעלייתו של לישראל עולה חדש).

להתניות אלו אין לדעתנו כל עיגון בלשון החוק. נזכיר כי מהותית, בהתאם לתיקון 168 לפקודה, יחיד מוטב פטור מדיווח בגין נכסי החוץ ברשותו והכנסות החוץ שלו למשך 10 שנים. גם אם יגיש היחיד דוח לרשויות המס, הוא עדיין ייהנה מפטור מהותי מדיווח על הכנסותיו שמחוץ לישראל.

מדובר בתוצאה שאינה ראויה, הגורמת לחיכוך מיותר עם רשויות המס ולפרקטיקה שאינה בעלת תועלת בפועל. נזכיר, שבמקרה שקיימת לחברה הזרה הכנסה שמקורה בישראל, הרי שזו ממילא תדווח על הכנסתה בדוח השנתי שמוגש לרשויות המס. לעניין זה, יחיד מוטב ותושב חוזר שאינם בעלי שליטה בחברה כאמור, ייהנו מפטור מהגשת דוח במשך 10 או 5 שנים בהתאמה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך אשרוב-רובין ועו"ד אתי גורלי הלמן ממשרדנו.