מיסוי ישראלי - מיסוי תאגידים – יתרות חובה, והחזר הלוואה באמצעות דיבידנד פירוק – פס"ד ארנון הראל (עמ"ה 1283/03)
ביום 30.12.2008 ניתן בביהמ"ש בת"א פס"ד ארנון הראל נ' פ"ש כפרסבא (עמ"ה 1283/03). פסק הדין דןבשתי סוגיות מרכזיות האחת פירוק חברה והקמת חברה חדשה תחתיה האם תבוא בגדר עסקה מלאכותית, וכן בסיווג משיכות שמשך המערער מחברה בבעלותו במשך שנות פעילותה, ועם פרוקה "נפרעו" בדרך של "דיבידנד פרוק", ונהנו משיעור מס נמוך של רווחים ראויים לחלוקה 10% מס.
המערער ורעייתו החזיקו (99% / 1%) במניות חברה אשר עסקה בניהול פרויקטים עבור משטרת ישראל. לימים, לאחר ירידה משמעותית בהיקף הפעילות עם המשטרה, עד להפסקתה,בשנת 2000 החל המערער בפעילות חדשה בתחום של כרטיסים חכמים וביומטריה. על רקע גרושי בני הזוג, הוחלט ב-25.12.00 על פירוק החברה הישנה. בתחילת 2001 הוקמה חברה חדשה,בשליטה הבעל לבדו.
לא למותר לציין כי בתחילת 2000 הוסכם עם פ"ש כי יתרת חובו של המערער ל- 31.12.1998, תפרע עד 2002. (להלן- ההסכם).
פקיד השומה ראה בפירוק החברה והקמת החברה החדשה פעולה מלאכותית וביקש לחייב את משיכות המערער כשכר מכוח ההסכם. לחילופין טען כי מדובר בדיבידנד רגיל ולא רר"ל, שכן הכספים לא הוחזרו מעולם לחברה.
ביהמ"ש דוחה את טענת פקיד השומה בעניין המלאכותיות , על אף הזהות הלכאורית בין החברות, ורואה בטעמים שהציג המערער לפירוקה והקמת החברה החדשה, טעמים כלכליים, אשר במשולב עם הנסיבות בהן בוצע הפירוק ובין השאר גירושי בני הזוג, מצביעים על כך שהחברה הישנה פורקה מטעמים מסחריים ואחרים שהמטרה של הקטנת נטל המס הינה רק רכיב אחד ולא דומיננטי בהם. מצד שני קבע כי דווקא המשיכות עצמן הן עסקה מלאכותית,כפי שיתואר בהמשך:
נקודות חשובות , הראויות לציון בפס"ד זה:
- אין לקבל טענת פקיד השומה כי הפעילות החדשה החלה בחברה הישנה:"…. תהליך ההבשלה להקמתה של החברה החדשה, אשר החל בעת פעילותו של המערער בחברה אחת, כל עוד הינו מצוי רק ואך ורק בתחום האישי והאנושי וכל עוד לא הקרין על פעילותה העסקית של החברה הישנה, לא ייוחס לה".
- על דרך הרוב, בפרשנותו של חוזה בין הנישום לרשות מנהלית, כאשר ברור כי יחסי הכוחות בין הצדדים אינם שווים, יש לאמץ את כלל הגורס כי הסכם יפורש לרעת מנסחו. מכאן כי בהעדר הוראה מפורשת בהסכם לפרעון יתרת החוב במזומן, הרי פרעון בדרך של פרוק – סבירה.
- בשל העובדה כי שכר המערער בחברה היה נמוך,משיכותיו גבוהות , מתמשכות וללא פרעון (ואנו חייבים לציין כי מדובר בסה"כ על כ- 3 שנים, וחוב לא גבוה של כ-0.6 מליון ₪), קובע השופט כי "נסיבות אילו מדיפות ריח עז אשר היה בו די כדי לגרום למשיב לפעול במסגרת הכלים האנטי תכנוניים העומדים לרשותו. למשל היה על המשיב לתקוף סיווג המשיכות כהלוואות ולסווגן כשכר לאורך שנות המס הפתוחות שבהן בוצעו המשיכות אולם כך לא נעשה.
- ביהמ"ש מגלה חזון שיפוטי, ונכנס לתאוריה מתמטית לפיה": אם למשל השיאה החברה רווח של 100 ואת כל הרווח הלוותה לכאורה ליחיד שהוא בעל מניות (אף שחוייבה ועמדה ההלוואה בכל תנאי סעיף 3(ט)- א.א.ח), יהא הרווח כפוף לתשלום מס חברות בלבד, ומיסוי הרווח בידי היחיד ידחה למועד שבו תושב ההלוואה והרווח יחולק כדיבידנד או כשכר, רק במועד נדחה זה תאוזן ההטיה. ככל שתקופת הלוואה ארוכה יותר ממילא ההטיה גדלה, בעוד טובת ההנאה – ההתעשרות למעשה של היחיד בכל המקרים זהה…האין מקום למנוע הטיה זו באמצעות הכלים האנטי תכנוניים הקבועים בדין, בין אם בדרך של סיווג מחדש על פי המהות האמיתית של המשיכות ובין באמצעות אמות המידה של "העסקה המלאכותית?… זקיפת ההכנסות מריבית בחברה אין בה די".לדעתנו, במילים אחרות קובע השופט כי טובת הנאתו של בעל השליטה באי משיכת שכר או בדחיית ארוע המס של חלוקת הדיבידנד עולה על חיובו בריבית 3(ט), שקבע המחוקק עצמו.
- מניתוח הפסק עולה כי השופט מצדד בקביעה כי היה על פקיד השומה לקבוע את המשיכות כשכר ולמצער כדיבידנד, כבר בשנת כל משיכה ומשיכה. ומה לעשות ושומות שנים אלו "סגורות"? אליבא דביהמ"ש הבעיה פתירה: משום שמכוח הסמכות להתעלם מעסקת ההלוואה שעה שמדובר בטענת מלאכותיות תקפה, רשאי המשיב בשנת המס שבה נבחנה מחדש עסקת ההלוואה , היא שנת המס שבערעור, להתעלם מהתחייבות המערער להשיב הכספים (על פי ההסכם עם פקיד השומה – א.א.ח). משכך יש בסיס לקביעה כי יתרות שנותרו בשנת המס בידי המערער מהוות הכנסה בידו (בשנת 2000 – א.א.ח).
מכוח טענת המלאכותיות יכול המשיב להתעלם גם מהרישום החשבונאי כאילו נותרו בחברה הישנה רווחים ראויים לחלוקה.
בסיכומו של דבר קבע השופט כי יראו את יתרת החובה כדיבידנד (רגיל), בשנת 2000.
לדעתנו, עניין פרוק החברה הישנה והקמת חברה חדשה, הינו עניין שולי לרציו הפסק.
כבוד השופט, בצטטו באריכות פעמיים את עדותו של המערער לפיה קיבל שכר נמוך, ומשך הלוואות מן החברה, תוך כוונה לפורען בדרך של חלוקת דיבידנדים בעתיד, על פי יעוץ מיסויי, נקט לטעמנו גישה קיצונית במיוחד – על פיה יש מקום להפעיל במקרה כזה את סעיף 86.
נוסיף ונציין כי משום מה ועל אף פשטות נושא פסק הדין מצא השופט לנכון להטיל על המערער, שערעורו נדחה, הוצאות משפט, בסכום מדהים של 50,000 ₪.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח, רונית בר או לרו"ח ומשפטן, ישי חיבה ממשרדנו.
