מיסוי בינלאומי - שומר מסך והאמנה למניעת כפל מס בין ישראל ולוקסמבורג

בתאריך 23 ביולי 2006 פורסמו צו מס הכנסה (מניעת מסי כפל)(לוקסמבורג), התשס"ו – 2006 וצו מס הכנסה (מניעת מסי כפל)(לטביה), התשס"ו – 2006. על פי צווים אלו ובהתאם להוראות התחולה הקבועות באמנות, לאמנה בין ישראל ללטביה "יהיה תוקף בישראל לכל שנת מס, החל בשנת המס המתחילה ביום י"א בטבת התשס"ז (1 בינואר 2007) ואילך". ואילו לאמנה בין ישראל ללוקסמבורג "יהיה תוקף בישראל לכל שנת מס, החל בשנת המס המתחילה ביום ז' בטבת התשס"ד (1 בינואר 2004) ואילך".

בעקבות הרפורמה במס וחקיקת סעיף 75ב' במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעלי שליטה בחברה נשלטת זרה (חנ"ז), הקימו חברות ישראליות מבני אחזקות המבוססים על מנגנון הקרוי "שומר מסך": המנגנון מבוסס על ניצול הזיכוי הרעיוני הקבוע בסעיף 75ב(ג) לפקודה ומעניק זיכוי רעיוני מהמס המוטל על בעל שליטה בחנ"ז, על ידי החזקת הזכויות בחנ"ז באמצעות "חברת חיץ". שיעור הזיכוי הרעיוני הוא בהתאם לשיעור המס הזר שהיה משולם, בדרך של ניכוי במקור, במדינת מושבה של החנ"ז אילו חולקו הרווחים בפועל. כך, כאשר נעשה שימוש בלוקסמבורג כמדינת חיץ, בעת חיוב בעל השליטה בחנ"ז בדיבידנד רעיוני בשיעור של 25%, הוענק לו זיכוי רעיוני בשיעור שלא פחת מ- 20% (שיעור הניכוי במקור החל בעת חלוקת דיבידנדים על פי דיניה הפנימיים של לוקסמבורג).

בעקבות אישור האמנה למניעת מסי כפל בין ישראל ללוקסמבורג, וכניסת הוראותיה לתוקף באופן רטרואקטיבי החל מה- 1 לינואר 2004, עשויה לקום לתחייה חבות במס בישראל שלא הייתה קיימת ערב אישור האמנה. חבות המס הנוספת כאמור הינה בשיעור של 15%, זאת בעקבות הוראת סעיף 10 לאמנה בין ישראל ללוקסמבורג הקובעת שיעור מס מופחת של 5% בעת חלוקת דיבידנד וגוברת על הדין הפנימי בלוקסמבורג המטיל מס בשיעור של 20%. כך, הזיכוי הרעיוני בשיעור של 20% שניתן באותן שנים צריך היה לעמוד, לכאורה, על 5% בלבד.

לפיכך, קיים החשש כי תקום חבות המס הנוספת בגין רווחים שהצטברו בחנ"ז ולא חולקו בשנים 2004 ו- 2005 במבנה אחזקות שבו בעל השליטה ישראלי מחזיק בחברה תושבת לוקסמבורג המשמשת כ- "שומר מסך".

לדעתנו, יש לפרש את הוראות סעיף 75ב' לפקודה ככאלו המתייחסות לשיעורי המס שחלו במועד אירוע המס (קרי, בשנים 2004 ו- 2005), שכן האמנה אומנם בתוקף החל מיום 1 לינואר 2004, אך היא לא הייתה בתוקף בשנות המס 2004 ו- 2005. לכן, שומר המסך לכאורה, התפוגג מיום כניסת האמנה לתוקף, אך עד אז, מילא את תפקידו נאמנה. בנוסף, הרי שקיים ספק באשר לתוקפה של הוראת חוק מריעה בעלת תחולה רטרואקטיבית.