מיסוי בינלאומי - תקנות קביעת תושבות – "החריגים" (חלק ב')

ביום 07.03.2006 הותקנו תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו – 2006, בתוקף החל מיום 01.01.2006 (להלן: "התקנות") במבזק המס הקודם (מספר 163), הוצגו בהרחבה הוראות תקנה 2 לתקנות אשר קובעת לגבי יחידים מסוימים כי ייחשבו כתושבי ישראל גם אם אינם נחשבים כתושבי ישראל עפ"י הגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה.
תקנה 3 לתקנות מפרטת רשימה סגורה של יחידים, שייחשבו כתושבי חוץ גם אם הם נחשבים כתושבי ישראל עפ"י מבחן מרכז החיים וכן עפ"י החזקות המספריות שבסעיף (183 ימים בשנת המס או 425 ימים ב- 3 שנות מס).
התקנה קובעת כי יחיד שרואים אותו כ"תושב ישראל" על פי ההגדרה שבסעיף 1 לפקודה ייחשב כתושב חוץ בכל אחד מן המקרים המנויים בה, אם בחמש שנות המס שקדמו לשנת המס היה תושב חוץ. בין היתר, מונה התקנה: נציג דיפלומטי או פקיד קונסולרי של מדינה זרה וכן בן זוגו וילדיו של כל אחד מהם המתגוררים עמו; חייל בצבא מדינה זרה או בשירות האו"ם; יחיד שהגיע לישראל לשם שירות בצה"ל- עד לסיום השירות הסדיר, אם ביקש שלא להיחשב כתושב ישראל; סטודנט הלומד בהיקף של חצי תוכנית לימודים לפחות- בשלוש השנים הראשונות לשהייתו בישראל, אם ביקש שלא להיחשב כתושב ישראל; מורה, מרצה או איש מחקר במוסד להשכלה גבוהה או במוסד הוראה אחר- בשלוש השנים הראשונות לשהייתו בישראל; איש דת הממלא תפקיד דתי- בשלוש השנים הראשונות לשהותו בישראל; חולה המאושפז בבית חולים או במוסד שיקומי שהגיע לישראל לצורך אשפוז או שחלה בעת שהייתו בישראל ואשר אילולא אשפוזו לא היו חלות לגביו החזקות המספריות; עיתונאי חוץ וספורטאי חוץ – בחמש השנים הראשונות לשהותם בישראל. במקרה של משרת בשירות סדיר בצה"ל ושל סטודנט, אם היחיד לא פנה לפ"ש בבקשה שלא להיחשב כתושב ישראל, תושבותו תקבע על פי הגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה.
ייתכן כי עובדת קביעתו של מי מהיחידים המנויים לעיל כתושב חוץ, תסייע לבן זוגו השוהה בישראל, בכפוף למכלול הזיקות, להיחשב אף הוא לתושב חוץ.
התקנה אינה חלה על מי שהינו עולה חדש, כהגדרתו בסעיף 35(ד) לפקודה עולה חדש כאמור ייחשב לתושב ישראל, אף אם הוא נמנה עם אחד או יותר מסוגי היחידים המנויים בתקנה. לעומת זאת, התקנה חלה על תושב חוזר, ובתנאי שהיה תושב חוץ בחמש שנות המס שקדמו לשנת המס.
על פי לשון תקנה 3, בקביעת יחידים כתושבי חוץ, היחיד אינו רשאי להוכיח להנחת דעתו של פ"ש כי הוא דווקא תושב ישראל או לבקש ולהיחשב כתושב ישראל במקרים מסוימים, יחיד עשוי דווקא לצאת נשכר מהיותו תושב ישראל, למשל, על מנת ליהנות מהגנת אמנה למניעת כפל מס שמדינת ישראל היא צד לה. לדעתנו, מקום בו יבקש היחיד להיחשב כתושב ישראל, ראוי כי רשות המסים תאפשר לו לעשות כן.