ביום 31.12.2024 אושר בכנסת ישראל תיקון 277 לפקודת מס הכנסה, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה- 2024 (להלן – התיקון). התיקון טומן בחובו שינויים מהותיים ותקדימיים ביחס לחברות מעטים ובעלי השליטה בהן. החל מתיקון סעיף 62א לפקודה לעניין חברות ה"ארנק", דרך הוספת הוראות חדשות למיסוי הכנסות עתירות יגיעה אישית במס שולי, תיקון סעיף 77 וכלה בהטלת תוספת מס בשיעור 2% מרווחים לא מחולקים.
במבזק זה נעסוק בהוראות חדשות שיתווספו עפ"י התיקון המטיל "תוספת למס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו" – סעיפים 81א עד 81ו לפקודת מס הכנסה.
מטרת הוראות אלה בהוספת מס חדש (להלן – תוספת המס) על הרווחים הבלתי מחולקים, ע"מ ליצור מודל נורמטיבי בו חברות כאמור תאלצנה לשלם עלות כלכלית (בשיעור 2% מרווחיה הצבורים אשר לא משמשים לפעילות ריאלית מהותית) עקב "אי-חלוקת הדיבידנדים כאשר לא נעשה ברווחים שימוש בשנת המס לפעילות הריאלית של החברה", כדברי ההסבר לחוק.
מצב דברים זה מעמיד רבבות של חברות מעטים ואת בעלי השליטה בהן מול דילמה כלכלית – ככל שהתשואה על השקעות מניבות בחברה גבוהות מסכום עלות זו, הרי שיהיה משתלם להימנע מחלוקת דיב' ולשלם את תוספת המס, ולהיפך.
ככל שתבחר חברת המעטים להשקיע את רווחיה בפעילות ריאלית או לחלקם כדיבידנד לפחות בשיעור הקבוע בתיקון, הרי שתמנע מתשלום תוספת המס.
אומנם, תחילתו של החוק האמור החל מיום 1.1.2025, אולם תחולתו ביחס לתשלום תוספת המס הינה גם על רווחים שנצברו בחברת המעטים מהקמתה ועד וכולל 31.12.2024 !!!
למרות המתואר לעיל, חברת מעטים כאמור לא תחויב בתוספת המס בשנת המס, במקרים הבאים:
סכום ההפסדים בשנת המס (סע' 28 , 29 ו- 92 לפקודה) גבוה מ- 10%מסכום הרווחים הנצברים לתום ש"מ קודמת.
סכום ה"דיב' ששולם מס בשל חלוקתם" שחברת המעטים חילקה גבוה מ- 50%מסכום הרווחים העודפים בתום ש"מ קודמת. (ישנן הקלות בהוראות מעבר).
סכום ה"דיב' ששולם מס בשל חלוקתם" שחברת המעטים חילקה הוא בשיעור 6% או יותרמסכום הרווחים הנצברים בתום ש"מ הקודמת. (לפי הוראת מעבר – בשנת 2025 בלבד – 5% או יותר!!!).
ע"מ לעודד בעלי שליטה לחלק דיבידנדים כבר בשנת המס הקרובה, כולל התיקון הוראות מעבר ואף הוראת שעה העוסקות בתמריצים לפרק חברות מעטים כאמור ואף להעביר נכסים מהחברות לבעלי השליטה יחידים ללא פירוק החברה (בהן נעסוק במבזקי המס הבאים).
הסעיפים החדשים כוללים בתוכם הגדרות רבות השלובות וכרוכות אחת בשנייה, דבר היוצר מורכבות רבה בהבנת הדברים עד כדי בלבלול רב. לפיכך, בחרנו במסגרת מבזק ראשוני בנושא לתאר את חישוב תוספת המס שתחול באמצעות הדיאגרמה הבאה:
הצוות המקצועי של משרדנו שוקד בימים אלה על הוראות התיקון השונות ע"מ לסייע ללקוחותינו לכלכל צעדיהם בתבונה ואף כהרגלנו להכין מן הלימון לימונדה, שכן יש במסגרת התיקון כר נרחב להיערכויות מס .
הלימון לימונדה, שכן יש במסגרת התיקון כר נרחב להיערכויות מס .
יחיד תושב ישראל המשקיע בחו"ל, יכול לבצע את השקעתו באמצעות חברה (ישראלית או זרה), היכולה להיחשב לחברה שקופה בישראל, באם עומדת בהוראות החוק, כגון חברה משפחתית או חברת בית ("החברה השקופה").
היתרון במבנה השקעה זה הוא מחד, היכולת לשמר על "שקיפות עד הבית", קרי, שימור המיסוי החד שלבי אצל היחיד, בפרט כאשר מדובר בהכנסות פאסיביות, ומאידך, אפשרות ליהנות מהגנות משפטיות ואחרות בשל ההחזקה באמצעות חברה, כגון הגנה משפטית בשל היות החברה ישות משפטית נפרדת, הגנה בתנאים מסוימים ממיסי עיזבון זרים ועוד.
למבנה החזקה זה עשויים להיות יתרונות מיסויים נוספים בבואנו לבחון את ההכנסה החייבת של היחיד לצרכי מס בישראל.
נציג בדוגמה: יחיד תושב ישראל מחזיק בנכסי נדל"ן בפורטוגל באמצעות חברה זרה בבעלותו אשר בחרה להיחשב לחברה משפחתית לצרכי מס בישראל ("החברה הזרה"). נציין באמרת אגב, שלבחירה דווקא בחברה זרה תושבת האיחוד ולא בחברה ישראלית או פורטוגלית, יש היבטי מס מיטיבים בפורטוגל.
לצורך מימון הרכישה, העניק היחיד הלוואה לחברה הזרה. החברה הזרה מפיקה הכנסות שכירות בפורטוגל, המיוחסות לצרכי מס בישראל ליחיד. אם כך, בדוח המס של היחיד בישראל נרשמות הכנסות שכירות מחו"ל וכן, הכנסות ריבית מחו"ל שכן מקום הפקת ההכנסה הינו מקום מושבו של המשלם – החברה הזרה.
נניח שבמקום הכנסות שכירות, מתהווים לחברה הפסדים משכירות (קורה לעיתים קרובות בשל הוצאות פחת והוצאות מימון). הפסדי השכירות הינם כאמור, הפסדים פאסיביים שמקורם בחו"ל אשר יכול היחיד לקזזם כנגד הכנסות הריבית שמקורן בהלוואה שהעניק לחברה הזרה. נזכיר כי יתרת ההפסד הפאסיבי תועבר לשנות המס הבאות לקיזוז כנגד הפסדים פאסיביים מחו"ל, רק בשל היותו הפסד זר.
נלך עוד צעד קדימה ונניח שלצורך מימון הרכישה, נטלה החברה הלוואה מבנק בישראל. או אז, נוצרות לחברה הוצאות מימון. הוצאות מימון אלו מיוחסות ליחיד מהחברה הזרה ומקוזזות כנגד הכנסות המימון או הכנסות פאסיביות אחרות שמקורן בחו"ל.
ואולם, במידה ובנטו, נוצר הפסד מריבית, הרי שמדובר בהפסד של החברה הזרה המיוחס ליחיד, הפסד פאסיבי מחו"ל, הניתן כאמור להעברה לשנות המס הבאות.
ואולם, נניח כי היחיד רכש את הנכס שלא באמצעות חברה, ולקח הלוואה מבנק בישראל לצורך מימון הרכישה, או אז נוצר ליחיד הפסד מימון שמקורו בישראל, אשר, לעמדת מס הכנסה ובהתאם להוראות הפקודה כיום, לא ניתן להעברה לשנים הבאות. תוצאה זהה תתקבל אילו בעל המניות היחיד לקח הלוואה מבנק בישראל והעניק הלוואה לחברה הזרה לצורך מימון הרכישה, במידה ועלו הוצאות הריבית בגין ההלוואה מהבנק על הכנסות הריבית בגין ההלוואה שהעניק לחברה הזרה לצורך מימון הרכישה.
נזכיר גם כי בניגוד להפסד פאסיבי מחו"ל, במידה וליחיד הפסד מימון מישראל והכנסות שכירות מחו"ל, לא יוכל היחיד לקזז בין ההכנסה להפסד, על אף שלכאורה הם נוצרים מאותו הנכס, בניגוד לסל ההכנסות וההפסדים הפאסיבים כאשר מדובר במקור זר.
אנקדוטה נוספת, נניח כי הכנסות החברה הזרה הינן הכנסות מ"עסק" (לדוגמא, השכרת נכסי נדל"ן המגיעה לכדי עסק), קובע סעיף 29(2)(ג) כי הפסד בעסק מחוץ לישראל יקוזז תחילת כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד מחוץ לישראל ולאחר מכן, כנגד הכנסה פאסיבית מחוץ לישראל. ואולם, במידה ונותר הפסד, והשליטה על העסק וניהולו מופעלים בישראל, ניתן לקזז את ההפסד גם כנגד הכנסתו החייבת של הנישום, אם ביקש זאת, שנצמחה בישראל בשנת המס.
כלומר, בעוד שלכאורה מקום השליטה והניהול על החברה השקופה אינם רלוונטיים במבנה ההחזקה המתואר, שכן ממילא ההכנסות מיוחסות במלואן ליחיד, עשויה להיות משמעות להיות החברה נשלטת ומנוהלת מישראל או מחוץ לישראל, לעניין סיווג ההפסדים שמקורם בחברה זו והיכולת לקזז אותם.
למבני החזקה בינלאומיים, גם הפשוטים שבהם, ישנה השלכה על ההכנסה החייבת של הנישום, בישראל ומחוץ לישראל ולכן, מומלץ להיוועץ במומחה למיסוי בינלאומי.
