ב- 24 בנובמבר 2024 ניתן פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין חברת נטו…סוכנות לביטוח פנסיוני (ע"א 5539/22). פסה"ד ניתן במסגרת ערעורה של המערערת על קביעת ביהמ"ש המחוזי שלא להתיר בניכוי הוצאות שונות, בשומתה לשנת 2015. נתאר ראשית בתמצות את עיקר פסיקת המחוזי בעניינים אלו:
המערערת עוסקת בתחום הביטוח. בשנת 2015 הוצאו למערערת צוים – בסוגיית אי הכרה בהוצאות פרסום (כ- 1.4 מליון ₪), אי הכרה בחובות אבודים, הוצאות מימון, הוצאות משפטיות, השתתפות באחזקת משרד ושירותים מקצועיים, אותן היא דרשה בניכוי בשנת המס שבערעור.
פסיקת המחוזי בקצרה
הוצאות פרסום וקידום מכירות (כ- 1.4 מליוני ₪) – כגון הפקת סרטונים וקידום השם "נטו" באינטרנט. מתנות ממותגות לעובדים וללקוחות, מחיקת אזכורים שליליים באינטרנט, רכישת רשימות לקוחות פוטנציאליים (רשימות לידים), ייעוץ ועוד.
המשיב התיר בניכוי הוצאות פרסום בשיעור של 3.7% מהמחזור, (כ-874 אש"ח) בהתבסס על השיעור שנקבע בעניינה של המערערת בפסק דין בערעור קודם לשנות המס 2014-2012. דיון בסעיפים 17 ו-33-30 לפקודת מס הכנסה, מעלה כי על מנת שהוצאה תותר בניכוי, עליה לעמוד בארבעה תנאים מצטברים: הוצאה עסקית, שהוצאה על-ידי הנישום לצורך ייצור הכנסה בלבד, שלא נאסרה בחוק או בתקנות, ושכולה הוצאה בשנת המס המסוימת.
כמו כן, הוצאה עסקית תהא מותרת בניכוי אם נועדה לשמר את מנגנון ייצור ההכנסה. במקרה הנדון המשיב הכיר בחלק מהוצאות הפרסום, מאחר שלא הונחה דעתו כי ההוצאות הוצאו כולן לצורכי הכנסה בפועל ולחלופין לייצור הכנסה. המערערת לא הציגה חשבוניות לביסוס סכום הוצאות הפרסום וקידום המכירות שתבעה בניכוי, ולפיכך בין השאר ביהמ"ש המחוזי אישר את עמדת המשיב.
רשימות לידים – חלק מהוצאות הפרסום הן רשימות של לקוחות פוטנציאליים (רשימות לידים), המהווה מידע בעל ערך כלכלי. על כן, יש לומר כי היא רכשה נכס בדמות רשימת לידים. לפי הפסיקה, גם זכויות ראויות, ערטילאיות וקניין רוחני, הם בגדר נכס לעניין הפקודה, בהינתן כי אלו ניתנים להערכה כספית. מקור הכנסה זה הוא נכס חדש, הנכלל בגדר הוצאות ההשבחה שאינן ניתנות לניכוי בהתאם לסעיף 32(4) לפקודה. לפיכך, אושרה עמדת המשיב לפיה רשימות הלידים הן בבחינת הוצאה הונית שאינה מותרת בניכוי.
הוצאות מימון – המערערת דרשה הוצאות מימון אשר לטענתה נוצרו מנטילת הלוואות למימון הפעילות השוטפת. מנגד, טוען המשיב כי הוצאות המימון קשורות ליתרת הלוואות שנלקחו לשם מימון עסקאות רכישה העצמית, ומכאן שאין להתיר הוצאות אלו בניכוי מההכנסה השוטפת. גם כאן, בעיקר עקב חוסר מסמוך של העובדות – התקבלה עמדת המשיב.
הוצאות השתתפות באחזקת משרד – המערערת טוענת שמדובר בהוצאות שכירות ואחזקת משרדים אשר שולמו בחלקן לחברת וולת'סטון (משרד בתל אביב) ובחלקן לחברת נטו ייעוץ ומיסוי בע"מ (משרד בחיפה). טוען המשיב כי המערערת לא המציאה אסמכתאות, ועמדתו התקבלה.
יתרה על כן, לגבי חברת וולת'סטון – נמצא כי המערערת פעלה בחוסר שקיפות העולה כדי חוסר תום לב, שכן בראש ובראשונה היה מקום לציין בדו"ח הכספי כי מדובר בתשלום לחברה קשורה.
שירותים מקצועיים – לטענת המערערת, מדובר בסכומים ששולמו לסוכני ביטוח שמכרו עבורה ביטוחים ושירותים שנתקבלו מחברות שונות. אולם כל החשבוניות שצורפו בעניין זה הוצאו לחברת "נטו תכנון פיננסי בע"מ", דהיינו – לא על שמה של המערערת, ויתכן שהמערערת רק מימנה את הוצאותיה של חברה קשורה. בנסיבות אלו – ההוצאות הללו לא הותרו בניכוי, מה גם שכלל לא ניתן לדעת אם לא נוכו כבר על ידי חברה אחרת.
קנס גרעון – הוטל עקב כלל מחדלי המערערת.
פסיקת ביהמ"ש העליון
בכל הנקודות דחה ביהמ"ש העליון את ערעורה של המערערת למעט בעניין הוצאות בגין "הלידים":
מסקנת המחוזי כי רשימות הלידים שנרכשו על ידי המערערות מהוות "נכס", קרי הוצאה הונית שאינה מותרת בניכוי – אינה נכונה, שכן בית המשפט המחוזי השווה רכישת רשימת הלידים לרכישה של תיקי לקוחות.
על דרך החיוב – מכיון שעסקה של המערערת מבוסס על שיווק, אזי פעולות שיווק, פנייה יזומה ללקוחות פוטנציאליים, הן כלי עבודה הקשור בטבורו לפעילות המסחרית השוטפת של העסק. בחינת טיבן של רשימות הלידים תומך במסקנה זו. מדובר ברשימות הכוללות פרטי התקשרות של לקוחות פוטנציאליים אשר עשויים להתעניין בשירות או במוצר של העסק, בהתאם למאפיינים – מיקום גיאוגרפי, מצב סוציו-אקונומי וכו'. חלף רכישת מקום פרסום בעיתון או באינטרנט, העסק רוכש מאגר מידע, אך המטרה נשארת זהה – שימור היקף הפעילות של העסק, ואף הגדלתו, באמצעות ריענון קהל הלקוחות של העסק. לפיכך הוצאות רשימות לידים הן הוצאות פרסום ממוקד יותר. ביהמ"ש העליון אף משווה את ההוצאה לשכרם של אנשי השיווק.
ועל דרך השלילה – נקבע כי לא ניתן להסיק כי רשימות לידים משולות לתיקי לקוחות. מוניטין, הוא נכס ערטילאי, ואחד מהסממנים למכירתו הוא מכירת תיקי לקוחות. הרוכש קונה מהמוכר את הזכות להציג עצמו בפני הלקוחות כממשיכו של בעל העסק המוכר.
בענייננו, המערערת רכשה מדי שבועיים רשימות לידים – בין היתר דרך ארגונים שונים עמם היא עובדת, (כגון חברת הכל לים בע"מ), ולקוחות שרכשו ממנה מוצרים ואגב כך השאירו את פרטיהם. מעת שמועברת למערערת רשימת לידים אין זה עניינו של המוכר מה ייעשה איתה, וכמובן שלמערערת לא ניתנה כל זכות בלעדית ברשימות הלידים, ולמוכר שמורה הייתה הזכות למסור אותן לגורמים נוספים, וכך אכן נעשה.
החברה מוכרת רשימות הלידים – אינה מתחרה עם המערערת, ואין היא מעבירה לידיה פעילות עסקית שכן אינה פועלת בתחומים אלו. כל שעסקינן הוא מסירת מידע שניתן לייצר ממנו פעילות באמצעות המנגנון השיווקי של המערערות, להבדיל ממסירת הקשר עם הלקוח ביחס לפעילות קיימת.
העולה מן האמור הוא כי רכישת רשימות לידים מהווה הוצאה פירותית שניתן לנכותה בהתאם לסעיף 17 לפקודה.
בשולי הפסק נעיר כי
שקיפות – בגין הוצאה לצד קשור, יש להקפיד ביתר: נדרש קיומם של הסכם משפטי לעניין מהות ההוצאה, המצדיק את ההוצאה, ומכמת אותה בשווי כלכלי, תיעוד מסמכים שוטפים של תשלומים וחשבוניות וגילוי נאות בדוח הכספי לגבי הצד הקשור.
רשימות לידים – התקבלה תוצאה הגיונית וכלכלית המתיישבת עם המציאות והטכנולוגית בת זמננו: רשימת לקוחות פוטנציאליים אשר נרכשת כל שבועיים (קיים ספק רב אם ניתן לומר על מידע שנרכש וכעבור מספר ימים הופך ללא רלבנטי, שהוא נכס) – הינו הוצאה שוטפת.
השבוע פרסמה רשות המיסים טופס 150 (הצהרה על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ) מעודכן, לאחר שבחודש אוגוסט השנה פרסמה הרשות טופס 150 אחר, שבסופו של דבר נגנז. הטופס המעודכן כולל שינויים ותוספות רבות, המשקפות תיקוני חקיקה שכבר נערכו, תיקוני חקיקה צפויים ועמדות של רשות המסים.
ראוי לציין כי הטופס המעודכן מחולק לשלושה חלקים המאפשרים הן מילוי יותר ברור ואינטואיטיבי לנישום והן יכולת ברירת מידע וניתוב נוחים יותר לרשות המיסים.
טופס 150 מהווה נספח המצורף לדוח השנתי בו מצהיר הנישום על החזקותיו בישויות זרות – חברות ושותפויות.
עד כה, הדיווח בטופס 150 נדרש בכל שיעור החזקה כאשר מדובר בהחזקה ישירה, וכאשר מדובר בהחזקה בעקיפין בישות הזרה, נדרש דיווח ככל שמכפלת שיעורי ההחזקה של הנישום באותה ישות בשרשרת ההחזקות הינה 10% או יותר .
החידוש הראשון לטופס הינו כי בהנחיות למילוי הטופס, נוסף על האמורים מעלה, כאשר תושב ישראל מחזיק בחברה זרה, במישרין או בעקיפין, בשיעור העולה על 50% מאמצעי השליטה, עליו לדווח בטופס 150 בגין כל אחת מהחזקותיה הישירות של החברה הזרה בישויות זרות נוספות. כלומר, בשרשרת חברות, יש לדווח על שתי "שכבות" החזקה בחברות זרות, כאשר ההחזקה של תושב ישראל עולה על 50% בחבר חוץ ב"שכבה" הראשונה. לעניין זה מדידת ההחזקה בחבר החוץ המוחזק בעקיפין, תעשה המדידה כמו בסעיף 75ב(א)(1)(ד)(2) (ישנה טעות בהפניה בטופס), קרי, בהחזקה מעל 50% יילקח בחשבון שיעור ההחזקה בפועל ובהחזקה מתחת ל- 50%, יילקח בחשבון שיעור החזקה אפס.
לצד מספר תוספות נדרשות בפרטי הישות המוחזקת, על המדווח לסמן האם החזקתו בישות המדוברת הינה במישרין או בעקיפין.
כמו כן, נוספה רובריקה לסימון האם הישות המוחזקת הינה חברה, שותפות או ישות אחרת.
בטופס (עוד לפני עדכונו), נדרש הנישום לציין את סיווג הישות הזרה לצורכי מס במדינת מושבה, כדוגמת חבר בני אדם מסוג LLC שהינו שקוף לצורכי מס בארה"ב או כדוגמת שותפות יוונית, שהינה דווקא אטומה לצורכי מס ביוון.
בטופס המועדכן, הובהר במידת מה הנוסח בכדי למנוע טעות רווחת בה ניתן היה לחשוב כי הכוונה היא לסיווגה של הישות אצל הנישום (בישראל) כמו לדוגמה כאשר מדובר ב- LLC אשר ניתן לבקש את השקפתה בהתאם לחוזר מ"ה 5/04. סעיף אחר שנוסף הוא טכני במהותו – מספר התאגידים שהחברה הזרה מחזיקה. שני סעיפים אלו לא נדרש הנישום למלא כאשר חבר החוץ הינו שותפות המוחזקת על ידי הנישום ב- 25% ומעלה.
החלק השלישי לדוח – דירקטוריון ומידע כספי, מחולק גם הוא לשלושה חלקים.
פרטים נוספים בנוגע לחבר החוץ: חלק זה נדרש למלא רק נישום אשר מחזיק במישרין או בעקיפין 25% ומעלה באחד מאמצעי השליטה בישות הזרה. הקלה זו ניתנה ככל הנראה מתוך ההבנה כי המידע המבוקש אינו תמיד ידוע לנישום אשר מחזיק בישות הזרה בשיעורים בודדים. השאלות בחלק זה נוגעות לאופן חישוב ההכנסה בחמי"ז ובחנ"ז במדינה גומלת (מדינה איתה חתומה ישראל על אמנה למניעת מיסי כפל), שכן כזכור, כאשר מדובר בחברה תושבת מדינה גומלת אשר מגישה דוח או נישומה במדינה גומלת, ככלל חלים דיני המס באותה המדינה למעט מספר חריגים המפורטים בסעיף 75ב1(ג) לעניין "דיני המס החלים" (ראו לעניין זה מבזקנו מס' 998).
עוד בחלק זה, כאשר הנישום הינו בעל שליטה בחבר החוץ (מחזיק 10% ומעלה), רשות המיסים ייעדה (סוף סוף) רובריקה המאפשרת לנישום לסמן כיצד סיווג את חבר החוץ לצרכי מס בישראל – חברה רגילה, חברה משפחתית, חברה בית, חברה להחזקת נכסי נאמנות, שותפות וחברה אשר מבקש הנישום להחיל עליה את הוראות חוזר מ"ה 5/04 לעניין השקפת LLC.
לעניין זה נציין כי מי שאינו בעל שליטה, אך מבקש להשקיף את החזקתו ב- LLC בהתאם להוראות חוזר 5/04, עליו להמשיך ולציין זאת בעצמו על גבי הטופס החל משנת ההחזקה הראשונה בישות הזרה.
כמו כן, נדרש בעל השליטה לציין האם עומד לו חוב כלפי חבר החוץ ומה סכומו, זאת כמובן על מנת להציף מקרים אשר חשודים ככאלו שחלות עליהם הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה.
חמי"ז וחנ"ז: חלקים אלו מיועדים למילוי ע"י מי שמחזיק לפחות 10% מאמצעי השליטה בחבר בני אדם, שכן מי שלא, ממילא הוראות סעיפים אלו אינם חלים עליו. נזכיר בעניין זה כי יש לבחון החזקה "יחד עם אחר" בסעיף 75ב לפקודה.
בחלקים אלו, נדרש הנישום לסמן האם חבר החוץ הינו חנ"ז או חמי"ז לפי העניין ואם מסמן "לא", עליו לענות על יתר השאלות בהקשר זה.
הנישום נדרש לציין האם הוא יודע מהו שיעור הרווחים הפסיביים של החבר הזר ביחס לכלל רווחיו, ולנקוב באותו שיעור; כנ"ל לגבי שיעור הכנסות החבר ממשלח יד מיוחד.
התוספות נובעות, להבנתנו, מתזכיר החוק לתיקון הפקודה לעניין חברה נשלטת זרה – חנ"ז וחברת משלח יד זרה – חמי"ז (ראו לעניין זה מבזקנו מס' 986(, אשר מהווה חלק מהמלצות הרפורמה במיסוי בינלאומי שרשות המיסים מתעתדת ליישם (ראו לעניין זה מבזקינו מס' 905, 908, 909 ו- 910).
נציין, כי הטופס כולל אופציה של "אין רווחים", "שקוף בישראל" ו- "לא ידוע", בכדי לאפשר "נימוק" מקום בו סימן הנישום כי הישות אינה חנ"ז או חמי"ז אך לא מהטעמים שפורטו בחלק הרלוונטי לטופס.
לבסוף, נציין כי בהתאם לפרסום רשות המיסים, חובה לצרף את הטופס המעודכן בדוחות שיוגשו החל מיום 1.1.2025. עד למועד זה, ניתן לצרף את הטופס המעודכן או את גרסת העדכון הקודמת של רשות המיסים לטופס 150, אותו פרסמה במהלך חודש מאי 2024.
השינויים הרבים בטופס 150 הינם מהותיים בעיקרם, ונועדו ברובם להרים "דגלים אדומים" במבני החזקות בינלאומיים. המידע הנדרש דורש בחלקו העמקה בדיני המס במדינת החוץ ובמבנה ההחזקה של חבר החוץ ויש בו לעיתים כדי להשליך על שומות הנישום בשנת המס ובכלל.
