מוסד החלטות המיסוי המקדמיות (PRE-RULING) הינו מהלך מבורך הקיים בדיני המס החל משנת 2006 (תיקון 147 לפקודת מס הכנסה, להלן – הפקודה) אשר תכליתו ליצור וודאות בכך שמאפשר לנישום לפנות מבעוד מועד לרשות המיסים ולבקש לדעת מהי עמדתה בקשר לחבות המס שלו בשל פעולה (לרבות עסקה ומכירה) שביצע או בשל הכנסה, רווח, הוצאה או הפסד שהיו לו.
בנוסף, סעיף 51ט לחוק עידוד השקעות הון (להלן – החוק) מאפשר לחברה לפנות ולקבל החלטת מיסוי מראש כי המפעל בבעלותה עומדת בהגדרת "מפעל תעשייתי" כהגדרתו בחוק וזכאי להטבות המס של "מפעל מועדף" כהגדרתו בחוק.
החלטת מיסוי במסלול ירוק הינה החלטת מיסוי לכל דבר ועניין, ומהווה כלי חשוב שמטרתו להקטין את הנטל הבירוקרטי ולקצר את משך הזמן עד לקבלת החלטת מיסוי בהסכם (במסלול הרגיל).
ביום 28.8.2024 פרסמה ראשות המיסים שני מסלולים ירוקים להחלטות מיסוי לראשונה בנושא מפעל מועדף ומפעל טכנולוגי מועדף כהגדרתם בחוק.
האישור הראשון (אותו ניתן להגיש ע"ג טופס מס' 974), הינו אישור מראש כי חברות המספקות שירותי פיתוח לחברה מהוות "מעסיק משאיל" כהגדרתו בתקנה 3 לתקנות לעידוד השקעות הון (הכנסה טכנולוגית מועדפת ורווח הון למפעל טכנולוגי), התשע"ז – 2017 (להלן – התקנות).
אישור זה "… מיועד לחברות שיש בבעלותן מפעל טכנולוגי בישראל והן עושות שימוש בעובדים של חברות קשורות בחו"ל לטובת מחקר ופיתוח. ההוצאות שהחברה בישראל משלמת לחברה קשורה בחו"ל עבור שירותי מחקר ופיתוח משפיעות על שיעור ההכנסה הטכנולוגית שתהיה זכאית להטבות במס. המסלול מתאים לחברות שיש בידיהן החלטת מיסוי בתוקף בנושא "מפעל טכנולוגי מועדף" או "מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד", או שבמקביל לבקשה במסלול זה הן הגישו גם בקשה להחלטת מיסוי בנושא מפעל טכנולוגי כאמור. החלטת המיסוי תכיר בחברה קשורה בחו"ל כמעסיק משאיל ובעובדי אותה חברה כעובדים של המפעל הטכנולוגי בישראל".
מסלול זה מתאים לחברות ישראליות אשר מעסיקות חלק מעובדי הפיתוח בחו"ל מטעמים של הוזלת עלויות, ידע טכנולוגי ספציפי בחו"ל וכיו"ב. במצב דברים זה החברה הישראלית עדיין תוכל להנות מהטבות חוק העידוד לפחות לגבי חלק ההכנסה החייבת כפי החישוב והתנאים המפורטים בתקנות.
האישור השני (אותו ניתן להגיש ע"ג טופס מס' 975), הינו אישור מראש בנושא: "מפעל תעשייתי", "מפעל טכנולוגי מועדף"/"מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד", ו"הכנסה טכנולוגית", וכן שהתוכנה שמפתחת החברה הינה "נכס לא מוחשי מוטב", והכל כהגדרת מונחים אלו בחוק.
במסגרת המסלול השני העוסק בנושא מפעל טכנולוגי "…תינתן לחברה מועדפת (כהגדרתה בחוק לעידוד השקעות הון) החלטת מיסוי שתאשר כי המפעל שבבעלות החברה עומד בהגדרת "מפעל תעשייתי", "מפעל טכנולוגי מועדף" או "מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד", שההכנסה שהופקה על ידי החברה היא "הכנסה טכנולוגית", ושהתוכנה שמפתחת החברה עומדת בהגדרת "נכס לא מוחשי מוטב".
החברה המבקשת תצהיר על עמידתה בכל התנאים של מפעל טכנולוגי, ושהתוכנה שהיא מפתחת הינה בבעלותה. קבלת אישור במסלול זה יחד עם עמידה בתנאים נוספים מקנה הטבות מס וביניהם מס חברות מופחת בגין הכנסה טכנולוגית מועדפת ושיעור מס מופחת על דיבידנד שמקורו בהכנסה טכנולוגית מועדפת".
יש לשם לב, כי מחלקת חוקי עידוד רשאית להתנות את מתן ההחלטה במסלול זה בביקור במפעל החברה במסגרת בדיקת הבקשה.
למעשה, מסלול זה מיועד לחברות שמפיקות הכנסות מהתוכנה שמפותחת על ידן במודלים עסקיים / מסחריים של מתן זכות שימוש, שירות מבוסס תוכנה ושירותים/מוצרים נלווים. המסלול אינו מיועד למפעלים שמייצרים מוצרים מוחשיים, גם אם במוצרים כאמור מוטמעת תוכנה שהחברה מפתחת. הפונים למסלול זה יקבלו החלטה תוך תקופה שאינה עולה על חודשיים מיום הגשת הבקשה.
כללי ה- STTR (subject to tax rules) מהווים רכיב בתוכנית ה- "פילאר 2" של ארגון ה- OECD, תכנית שנועדה לטפל באתגרי המס הנובעים מהתפתחות הכלכלה הדיגיטלית. הארגון קיבל החלטה, המחייבת את כלל המדינות החברות בו (לרבות ישראל), להוסיף הוראה אשר מחילה את כללי ה-STTR (להלן – "הכללים"), לאמנות המס עליהן הן חתומות עם מדינות מתפתחות (על פי קריטריון הכנסה לאומית גולמית שנתית פר נפש), ככל שתבקש זאת המדינה המתפתחת המתקשרת.
נכון למועד זה, רשימת המדינות המתפתחות אשר לישראל יש עמן אמנה ולגביהן קיים פוטנציאל להחלת הכללים, הן: אוזבקיסטן, אוקראינה, אזרבייג'ן, אלבניה, ארמניה, בלארוס, גיאורגיה, דרום אפריקה, הודו, מקסיקו, סרביה, פיליפינים, פנמה, סין, צפון מקדוניה, רומניה, רוסיה, תאילנד ותורכיה.
מה הם אם כן כללי ה- STTR? אלו כללים המאפשרים למדינה המתפתחת שבה נצמחה ההכנסה (מדינת המקור), להטיל מס נוסף לזה הקבוע באמנה, בשיעור מוגבל, בעסקאות בין חברות קשורות (ההוראה לא חלה על יחידים). כלל זה יהא תקף רק כאשר מקבלת ההכנסה כפופה, במדינת תושבתה, לשיעור מס חברות הנמוך מ- 9%. כלומר, כאשר מדובר בחברה ישראלית, ניתן יהיה להחיל את הכלל רק כאשר מדובר בהכנסה המשולמת לחברה ישראלית הכפופה למס חברות בישראל בשיעור 6% או 7.5% במסגרת חוקי העידוד בישראל.
נציין כי, ההוראה חלה רק על סוגי הכנסות מסוימים שנקבעו מראש, וכי שיעור המס הכולל שמדינת המקור המתפתחת תוכל להטיל הוא 9% מההכנסה, כאשר נלקח בחשבון שיעור המס המוגבל הקבוע באמנה (ניכוי מס במקור) ושיעור מס החברות החל על הכנסתה של החברה הישראלית, בישראל.
נסביר בדוגמא: חברה דרום אפריקאית או גיאורגית משלמת תמלוגים לחברה ישראלית קשורה הכפופה ל- 6% מס חברות בישראל. אמנות המס בין ישראל לבין המדינות הללו, קובעות ניכוי במקור בגין תמלוגים בשיעור 0%. לכן, ללא החלת הכללים תשלם החברה ישראלית מס חברות בישראל בלבד, בשיעור 6% בגין רווחיה. במידה ותבקש דרא"פ או גאורגיה, לפי העניין, להכניס לאמנה את הוראת ה- STTR, החברה הישראלית תתחייב במדינת המקור במס נוסף בשיעור 3% מסכום ההכנסה (9% מס כולל בהתאם לכללים, בניכוי 0% שיעור ניכוי מס במקור לפי האמנה ובניכוי 6% מס חברות החל בישראל על ההכנסה).
המס הנוסף לפי הכללים לא ינוכה במקור אלא ישולם במסגרת הגשת הדוח, כך שבמקרה זה, החברה הישראלית תתחייב להגיש דוח על הכנסותיה בכל שנת מס במדינה המתפתחת, במסגרתו תידרש לבצע חישוב מס בהתאם לכללים, ודוחותיה לצורך מס עשויים להיות נתונים לביקורת מס שם. בנוסף, על פי הכללים, מדינת התושבות אינה חייבת לתת זיכוי בגין המס הנוסף ששולם בשל הכללים, וצפוי שישראל תאמץ גזירה זו. כלומר, שיעור המס הסופי שיחול על החברה הישראלית בישראל הוא 9%.
כאשר אנו בוחנים את השלכות הכללים על חברות ישראליות בהינתן המדינות המתפתחות עימן ישראל חתומה על אמנה, בשיעורי הניכוי במקור על הכנסות מריבית ותמלוגים באמנות הללו ובשיעור המס הנמוך ביותר האפשרי על פי דיני המס בישראל נכון להיום (6%), עולה כי נכון לכתיבת מבזק זה, שתי המדינות המופיעות בדוגמא לעיל הן היחידות שאם תבחרנה להכיל את הכללים, תשפענה על נטל המס של חברות ישראליות בישראל בגין הכנסות מתמלוגים ומריבית.
נדגיש, כי הכללים יחולו רק אם הסכום השנתי המצטבר של ההכנסות הכפופות לכללים בתשלומים בין ישויות קשורות מאותה קבוצה, המשולמים ממדינת מקור פלונית לחברות הישראליות בקבוצה, גבוהים ממיליון אירו (או לחלופין, במדינות בהן התמ"ג נמוך מ- 40 מיליארד דולר – גבוהים מ- 250 אלף אירו).
אך ההשפעה המהותית האפשרית היא דווקא על הכנסות אחרות, מלבד ריבית ותמלוגים: אכן, ההוראה חלה גם על הכנסה מזכות שימוש בציוד תעשייתי (השפעה מועטה בלבד על חברות ישראליות) וכן, על שירותים הניתנים על ידי חברות ישראליות לחברות קשורות זרות במדינות מתפתחות, גם בנסיבות בהן אין לחברות הישראליות מוסד קבע באותן מדינות, ועל אף שבהתאם לדין הנוהג כיום לפי האמנות הקיימות, אין זכות מיסוי לאותן מדינות בגין ההכנסה הנובעת מאותם שירותים. במקרים כאמור, עלול לחול על החברה הישראלית מס זר נוסף בשיעור של 1.5% או 3%, שאינו בר זיכוי בישראל (הן בשל הנחיות ה – OECD והן בשל העובדה שההכנסה הופקה בישראל!).
סייג לאמור לגבי הכנסות משירותים, הוא שמנגנון ה- STTR במקרה זה, חל רק כאשר סכום ההכנסה עולה על סך העלויות הישירות והעקיפות בגין ההכנסה, בתוספת מרווח של 8.5% (ללא קשר לשיטת מחירי ההעברה שננקטה בפועל). לדוגמה, אם חברה רומנית שילמה לחברה קשורה ישראלית 100 דולר עבור שירותי מו"פ, והוצאות של החברה הישראלית היו 96 דולר, העסקה אינה כפופה לכללים, לעומת מצב בו בגין הכנסה כאמור, הוצאות החברה היו 85 דולר לדוגמא.
