מע"מ - מע"מ – שרות לתושב חוץ, הניתן גם לתושב ישראל, חייב במע"מ מלא (הלכת GFI)

ביום 26.2.2024 התקבל פס"ד של ביהמ"ש העליון  בעניין חברת ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד (להלן- החברה) (ע"א 8556/21). בפסק הדין נתקבל  ערעורו של מנהל מע"מ, והתהפך פס"ד של ביהמ"ש המחוזי (ע"מ 69931-09-19)  – תוך שהוא קובע הלכה וסוף פסוק כי בעסקת תיווך שאחד הצדדים לה הוא תושב ישראל, לא יינתן שיעור מע"מ אפס בגין חלק השרות שניתן לתושב החוץ שהינו צד לעסקה, אף שאת תמורת השרות שניתנה לו שילם תושב החוץ עצמו בנפרד.

במבזקנו מס' 890 הרחבנו  לגבי כל עובדות המקרה, וכאן נביא אותן בקצרה רבה:

מדובר בחברה אנגלית שהקימה סניף בישראל ועוסקת במתן מגוון שירותים פיננסים, לרבות שירותי ברוקראז' ותווך פיננסי ללקוחות מוסדיים בארץ ובעולם, בתמורה לעמלה. החברה חותמת עם כל אחד מלקוחותיה המוסדיים הסכם מסגרת למתן מגוון של שירותים ו"מוצרים" פיננסים, עם כל לקוח נקבעת העמלה ע"פ השירות הניתן לו. רשימת המוצרים עשויה להשתנות מלקוח ללקוח, כך גם גובה העמלות. הערעור עוסק בשני "מוצרים" של המערערת: עסקאות עתידיות במט"ח (לרוב שקל דולר) וכן עסקאות SWAP בין סוגי ריביות, ריבית קבועה כנגד ריבית משתנה.

לקוחות החברה (ישראלי או זר) פונים בבקשה לקבלת טווח מחירים לביצוע עסקה באחד המוצרים כאמור לעיל, והחברה מתווכת (תמורת עמלה) בין לקוחותיה השונים והקבועים לביצוע עסקת מכירה/קניה ע"ב טווחי המחירים תוך קיום מו"מ, עד סגירת העסקה בין הצדדים- לקוחותיה.

יצוין כי כל לקוח של החברה חתום על הסכם קבלת שרות תמורת עמלה בתעריף שנקבע מראש, בין אם הוא מבצע עסקת קניה או מכירה, כך שבכל עסקה שנסגרה בתיווך החברה כל צד משלם עמלה לחברה.

אם שני הלקוחות ישראלים – העמלות משניהם חייבות במע"מ בשיעור מלא. אם שניהם זרים – העמלות משניהם זכאיות למע"מ בשיעור אפס בהתאם לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ. אם אחד זר ואחד ישראלי – על הצד הישראלי יחול מע"מ בשיעור מלא כמובן, ואולם על השרות לתושב החוץ- נתגלעה המחלוקת ביחס להחלת מע"מ בשיעור מלא או אפס.

בהמ"ש המחוזי קבע כי כל צד קיבל מהחברה שרות נפרד (לכל צד אינטרסים שונים ואף הפוכים) ולכן השרות לתושב החוץ הינו במע"מ אפס עפ"י סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.

בפס"ד כאמור לעיל ביהמ"ש העליון הפך את החלטת ביהמ"ש המחוזי וקבע כי העמלת שהתקבלה תמורת השרות לתושב החוץ לא זכאית להקלה של שיעור מע"מ אפס, כמפורט לעיל.

ביהמ"ש העליון קובע כי תיקון מס' 22 לסעיף 30(א)(5) בחוק מע"מ באמצעות הוספת הסייג בו בעקבות הלכת קסוטו, נועד לייתר את הצורך לאתר בכל מקרה ומקרה מיהו הנהנה העיקרי מהשרות בשל אותה עסקה (למשל, עסקת תיווך), ולקבוע כי ההטבה (למע"מ בשיעור אפס) תישלל מכוח הסייג, לא רק כאשר תושב החוץ מהווה רק "צינור" למתן השרות לתושב ישראל בישראל, אלא בכל פעם שהשרות ניתן גם לתושב ישראל בנוסף לתושב החוץ (קרי, כאשר השרות ניתן במשולב לתושב החוץ ולתושב ישראל).

ביהמ"ש העליון, תוך הסתמכות על הדין הכללי וכן על עקרון המהות הכלכלית האמיתית בדיני המס של עסקת התיווך מושא הטלת המע"מ, לא מקבל את הגישה של המחוזי לכך שמדובר בשתי עסקאות שרות שונות – אחת לתושב ישראל, והשנייה לתושב חוץ. ביהמ"ש העליון קובע כי מתן שרות לכל צד בנפרד, הלכה למעשה, איננה מטבעה של עסקת תיווך ולא משקפת את המהות הכלכלית האמיתית של השרות אשר מטרתה "…חיבור בין שני הלקוחות והבאתם להתקשר בעסקה זה עם זה.

המדובר בשירות אחד הניתן לשני הצדדים יחדיו שנועד להגשים את רצונם המשותף לערוך הסכם האחד עם השני.

אמנם לעתים רבות נעשות פעולות התיווך למול כל אחד מהצדדים לעסקה באופן עצמאי, אולם אין פירוש הדבר שלא מדובר בשירות אחד כולל שמטרתו להפגיש ביניהם.

כך גם אין בעובדה שהמתווך עמל באופן שונה מול כל אחד מהלקוחות ומשקיע משאבים שונים כלפי כל אחד מהם, כדי לשנות מכך שמדובר בשירות אחד. ואף אין בעובדה שהגורם המתווך גובה שכר שונה מכל לקוח או אפילו פוטר לעתים לקוח מסוים מתשלום שכרו כדי לשנות ממהות השירות כשירות אחד הניתן לשני הצדדים. בין כך ובין כך – מהותו של שירות התיווך הוא חיבור בין שני צדדים לכדי עסקה אחת, ואין מקום לראות בפעולות הנעשות למול כל אחד מהצדדים לעסקה על מנת להביאם להתקשר יחדיו בעסקה משום שירותי תיווך נפרדים.

התיווך, מעצם מהותו, הוא החיבור בין שני הצדדים לעסקה." עסקת התיווך כאמור הינה עסקת שרות אחת.

לדעתנו, ההגדרה הבינארית, בבחינת הכל או לא כלום, שנקבעה בלשון סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ ביחס למתן שרות לתושב חוץ ע"י תושב ישראל, שוללת בלא מעט מקרים את ההטבה המתבקשת למע"מ בשיעור אפס. למשל, כאשר השרות לתושב ישראל המשולב בעסקת השרות הינו שולי עד כדי זניח. בפס"ד חברת אדמונד דה רוטשילד ניהול נכסים (מבזקנו מס' 809) עמד ביהמ"ש המחוזי על הבעייתיות לכך וביהמ"ש קרא למחוקק לשקול בחיוב מציאת נוסחה שקולה וראויה יותר, לחלוקת עסקה לחייבת במע"מ מלא ובמע"מ אפס בנסיבות הראויות כלכלית, בשונה מהקביעה  הנוקשה הקיימת כיום בחוק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.