מיסוי בינלאומי - תאגידים/הכנסות – קביעת הוצאת ריבית רעיונית, בעסקה בינלאומית (חלק ב)

לפני כחודש ניתן בביהמ"ש המחוזי פסק דין איביי ישראל הולדינג בע"מ נ' פקיד שומה נתניה. במבזקנו הקודם (מס' 999), הבאנו את עיקרי פסק הדין, ובמבזק זה נביא סוגיות העולות ממנו:

1. בית המשפט פורט את הפרמטרים לבחינה מתי "שטר הון" ייחשב לכזה. ראשית, הבחינה האם הלוואה תחשב ל"שטר הון" נעשית במועד הענקת ההלוואה ולא בחלוף שנים או במועד פירעונה. שנית, ישנה חשיבות לנקיבת מועד הפירעון (שהינו יותר מ- 5 שנים), להיות ההלוואה נדחית בפני כל התחייבות אחרת הלכה למעשה וכן, ליכולת של הלווה למעשה לשלוט במועד פירעון ההלוואה ולא למלווה. קיימת חשיבות רבה להקפיד על פרמטרים אלו, בבואנו לסווג הלוואה ככזו העומדת בתנאי סעיף 85א(ו).

2. הן שומתו של פקיד השומה והן פסיקת ביהמ"ש מדגישות את העמדה לפיה, תשלום המס (בענייננו ניכוי המס במקור) בגין הוצאה רעיונית, ישולם רק בעת התשלום בפועל של ההוצאה ולא בעת זקיפת ההוצאה הרעיונית.

נציין לעניין זה את סעיף 18(ה) לפקודה, הקובע כי הכנסה של תושב חוץ שיש לנכות ממנה מס על פי סעיפים 164 או 170 לפקודה, ניכויה לפי סעיף 17 בשנת המס שאליה היא מתייחסת יותר רק אם שולמה בה או שהמס עליה נוכה לא יאוחר משלושה חדשים לאחר תום שנת המס.

ואכן בפסק מצוטט פקיד השומה באומרו: "כל השומה היא שומה של הוצאה שאינה מוכרת כי היא לא שולמה".

נציין כי דרך הילוכו זו של פקיד השומה, הינה וירטואוזית למדי, ופלא בעינינו שביהמ"ש הסכים לדון בה.

3. מעניין לראות האם רשות המיסים הייתה נכונה להוציא שומה שכזו אילולי לחברה הלווה היו הפסדים צבורים לצרכי מס, או אז רשות המיסים הייתה "מוותרת" על גביית מס חברות בשיעור 23% לטובת ניכוי במקור בשיעור 17.5% בלבד. יתירה מכך, בשל התאמה משנית, בעתיד רשות המסים הייתה "מוותרת" גם על ניכוי במקור בעת תשלום דיבידנד בשיעור 12.5% בהתאם להוראות סע' 13 לאמנה.

4. בית המשפט קובע במקרה דנן כי סעיף 85א לפקודה לא חל על ההלוואה נשוא פסק הדין היות והענקת ההלוואה הייתה טרם התקנת התקנות מכוח הסעיף ולכן, הוא אינו חל. לפיכך, יש להחיל את סעיף 3(י), שכן ממילא סעיף 85א נועד להחליפו. בעניין זה נדגיש:

סעיף 3(י) יכול לחול על עסקה בינלאומית, מקום בו היא אינה עונה על ההגדרה בסעיף 85א אך היא כן נכנסת לגדרי סעיף 3(י). ודוק, סעיף 85א דורש שליטה של 50% לפחות של צד אחד לעסקה במשנהו ואילו בסעיף 3(י) נדרשים יחסים מיוחדים שהינם בין היתר, שליטה של 5% בלבד באחד מאמצעי השליטה. כך לדוגמא, חברה ישראלית המעניקה הלוואה לחברה זרה אשר היא מחזיקה בה 30%, אינה נדרשת לעמוד בכללי סעיף 85א. עם זאת, חל סעיף 3(י) שכן בין הצדדים מתקיימים יחסים מיוחדים כהגדרתם בסעיף.

5. סעיף 11 לאמנה דן בבני אדם קשורים, וקובע כדלקמן:

• מקום שבני אדם קשורים עורכים הסדרים או קובעים תנאים ביניהם השונים מאלה שהיו נקבעים בין בני אדם בלתי תלויים, הרי שכל הכנסה, ניכויים, זיכויים או הנחות, שאלמלא אותם הסדרים או תנאים היו מובאים בחשבון בחישובם של ההכנסה (או ההפסד) של אחד מבני האדם הללו, או של המס המשתלם על ידו, ניתן להביאם בחשבון בחישובם של סכום ההכנסה החייבת במס ושל המיסים המשתלמים על ידי אותו אדם. קרי, גם האמנה מעניקה זכות לישראל לקבוע מחדש את תנאי העסקה בין הצדדים הקשורים.

• מקום שנעשית קביעה מחדש על ידי מדינה מתקשרת אחת (במקרה שבפנינו – ישראל) לגבי הכנסתו של אחד מתושביה כאמור לעיל, הרי המדינה המתקשרת האחרת (במקרה שבפנינו – ארה"ב), אם הסכימה לקביעה מחדש כאמור, ואם נחוץ הדבר למנוע מסי כפל, תערוך תיאום מקביל לגבי הכנסתו של אדם באותה מדינה מתקשרת אחרת הקשור לתושב כאמור. במקרה שלא הסכימה המדינה המתקשרת האחרת לקביעה מחדש, ישתדלו שתי המדינות המתקשרות להגיע להסכמה בהתאם לנוהל הסכמה הדדית. ספק אם במקרה הנדון נוצר כפל מס, שכן ריבית חייבת במס חברות פדרלי בארה"ב בשיעור 21%, בעוד שהחזר קרן וכן תשלומי דיבידנד פטורים ממס בידי החברה האם.

6. פקיד השומה קובע הוצאות מימון רעיוניות בגין הלוואה הנכנסת לגדרי סעיף 3(י) ו- 85א לפקודה. לרוב, זוהי אינה עמדת רשות המיסים. לשון הסעיפים, ואף השימוש בהם באופן מסורתי הוא אך ורק לצורך יצירת הכנסה רעיונית. ביהמ"ש מעלה את הקושי הקיים בעיניו בשומה נשוא הדיון, שכן סעיף 85א וסעיף 3(י) דנים בהכנסה שיש להוסיף לנישום ולא בהוצאה והרי הרציונל של סעיפים אלו כלל לא חל במקרה זה. עם זאת, דוחה ביהמ"ש את הערעור ומקבל את שומת המשיב, אך מציין כי לעמדתו, דיון בגין שומה הקובעת הכנסה בגין ההלוואה נשוא הדיון (בבוא העת) תידון לגופה ללא תלות בשומה שהוצאה עתה למערערת.

7. לטעמנו, טועה ביהמ"ש לקבוע כי אין בשומה זו משום "קיפוח" של המערערת שכן, היא נעדרת תוצאה כספית בדמות תוספת מס ולכן, לא עומדת לנישום הזכות לערעור. ראשית, אף אם אין תוספת מס "תזרימית" בשנות השומה הנבחנות, בעתיד אין ספק כי לשומה זו תהיה השלכת מס בדמות ניכוי במקור. שנית, לא ברור מכוח מה ביהמ"ש מונע מהנישום את זכות הערעור בשל היעדר חבות ממשית במס. זכות הערעור והזכות לפנות לערכאה משפטית איננה נגזרת מתוצאת המס של השומה. על פי היגיון זה של ביהמ"ש, חברה נישומה אשר הוצאו לה שומות המוחקות הפסדים בסך 100 מתוך כלל הפסדים בסך 500, איננה רשאית לערער על שומתה והרי לא סביר הדבר.

יתרה מכך:  אם ביהמ"ש קובע מחד כי נימוקי השומה של פקיד השומה אינם מקובלים עליו, ומאידך לטעמו אין המערערת יכולה לערער על שומה המגדילה את הוצאותיה ובלשונו:

"אין זאת אלא, כי בסופו של יום לא ניתן לקבל ערעור המוגש כנגד שומה המגדילה את הוצאותיו של הנישום ומקטינה את רווחיו או מגדילה את הפסדיו.

דינו של ערעור זה להידחות".

כלל לא ברור מדוע הוא מעדיף לדחות את הערעור ולקבע את שומתו "השגויה" של פקיד השומה, ולא להשתמש בסמכותו ולבטל את השומה, שכאמור נימוקיה נשללו לחלוטין בפסק. מה גם שהמשיב בעצמו מצוטט בפסק כאומר:

"כל השומה היא שומה של הוצאה שאינה מוכרת כי היא לא שולמה". איזו מן שומה היא זו ?

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.