ביום 13.3.2011 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בעניין קר פרי ואח' (להלן- "המערערות") (ע"מ 1278/02) (להלן: "פס"ד 2011").
המערערות הינן בעלות מחסני קירור באזור התעשייה בחולון, שהוקמו על מקרקעין שבבעלות המינהל (להלן: "המקרקעין"). המערערות רכשו את זכויות החכירה במקרקעין מידי תנובה (שהייתה בעלת זכויות החכירה עפ"י הסכם חכירה לתקופה של 49 שנים שנסתימו בשנת 2001), בכמה מועדים- בשנות השישים והשבעים.
המערערות דרשו בניכוי את דמי החכירה כהוצאה שוטפת ביצור הכנסתן לפי סעיף 17 לפקודה. בשומות לשנים 1997-2000 לא התיר פקיד השומה בניכוי את דמי החכירה ששולמו באותן שנים. ביום 14/11/2005, התקבל ערעורן (עמ"ה 1278/02 ,להלן- פס"ד 2005). כבוד השופט אלטוביה קבע בהסתמך על הניתוח בהלכת פי גלילות, ובמאובחן ממנה – כי דמי החכירה השנתיים במקרה דנן, מותרים בניכוי, בהיותם הוצאה בייצור הכנסה, כהוצאות שכירות.
בשנת 2004 חתמו המערערות והמינהל על הסכמים המאריכים את תקופת החכירה ל-49 שנים נוספות (להלן: "הסכמי החכירה החדשים"). ביהמ"ש המחוזי דחה בקשת הפרקליטות להציגם כראיות ולהיסמך על כך כדי ל"הפוך" את קביעתו. בקליפת האגוז קבע המחוזי כי אין בהם כדי לשנות את עמדתו. פקיד השומה עירער לביהמ"ש העליון וזה קבע כי יש להחזיר העניין לביהמ"ש המחוזי על מנת שיבחן את הסכמי החכירה החדשים, יעריך את משמעותם והשלכתם, וייתן פסק דין חדש בעניין. מכאן פסק דין 2011.
להלן נקודות חשובות ועקרונות כפי שעולים מניתוחי שני פסקי הדין במחוזי ותובנות שאימץ, מתוך הלכת פי גלילות בביהמ"ש העליון:
- דמי חכירה – אם הללו לתקופה שעד 25 שנים, יותרו ככלל באופן שוטף כדמי שכירות, לפי סעיף 17 לפקודה. (אלא אם יוכח ע"י פקיד השומה, כי במהות, מדובר במכירת הבעלות בתשלומים לשיעורין (עסקאות : שכר- מכר).
- היה ולא יותרו- (לרבות לתקופה העולה על 25 שנה ופחותה מ-49, למעט חריג מסויים) יכנסו לבחינת כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח- 1977 (להלן: "הכללים"), ויכול שיותרו בניכוי על פיהם.
- בחכירה לתקופה מצטברת של מעל 25 שנה – תיערך הבחנה בין "חכירה מימונית" ל"חכירה תפעולית":
"חכירה מימונית" היא חכירה בעלת מאפיינים הוניים של רכישת הבעלות בנכס ומשכך, דמי החכירה אינם מותרים בניכוי שוטף אלא בדרך של פחת או הפחתה.
"חכירה תפעולית" הינה כל חכירה שאינה מימונית, אשר מעניקה לחוכר רק את הזכויות להחזקה ולשימוש בקרקע ומותירה בידי הבעלים את הסיכויים והסיכונים הנובעים מהזכויות במקרקעין. דמי חכירה התפעולית יוכרו בניכוי באופן שוטף, בתנאי שהוצאו בייצור הכנסה, על פי סעיף 17 רישא.
תנאים שבהתקיימם, ישנה אינדיקציה לכך שהחכירה תחשב כ-"חכירה מימונית":
- תנאי החכירה מענקים בידי החוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות בעלות.
- כל הסיכויים והסיכונים הנובעים משימוש וההחזקה במקרקעין הועברו לחוכר.
- בחוזי החכירה נקבעה תקופת החכירה המקסימאלית האפשרית ע"פ כללי המנהל, שלאחריה, הסיכוי שתידרש השבת המקרקעין ע"י החוכר למחכיר הוא קלוש, וגם אם יפונה החוכר יפוצה על השקעותיו בקרקע.
- דמי החכירה בהסכמים נקבעו בהתאם לשווי הקרקע בעת העברת זכות החכירה, כך שלמעשה נרכשה הקרקע בתשלומים.
- הארכת תקופת החכירה בתקופות נוספות הינה בדמי חכירה הנמוכים בצורה משמעותית ביחס לשווי השוק של המקרקעין.
- החוכר מתחייב לשאת במיסים ותשלומים המוטלים החלים בדרך כלל על בעל המקרקעין.
- בנוסף נקבע כי ניתן להיעזר בעקרונות החשבונאות הבינלאומיים וכן יש להתחשב במאפייניהן המיוחדים של חכירות בישראל לצורך ההבחנה.
בפסק דין 2011, קובע ביהמ"ש כי העובדות דנן, מצביעות דווקא על חכירה תפעולית, ובין השאר:
- החכירה עד לחתימת הסכמי החכירה החדשים, מלמדים על כך שהמערערות לא ראו עצמן כבעלים של המקרקעין.
- בתום תקופת החכירה המקורית עודכן ערך דמי החכירה השנתיים בהתאם לעליית ערך המקרקעין.
בסיכום קובע ביהמ"ש המחוזי בפס"ד 2011 כי:
"הסכמי החכירה החדשים (הארכה של 49 שנים נוספות), תנאיהם ונסיבות חתימתם …אינם יכולים לשנות רטרואקטיבית את אופייה של החכירה מכוח ההסכמים שקדמו להם, ואף תקן 17 קובע כי סיווג החכירה מתבצע בתחילת תקופת החכירה, ואינו משתנה עם שינויים באומדנים או בנסיבות, אלא בהסכמת הצדדים לגבי תנאי החכירה בדרך שמשנה את סיווגה. החתימה על הסכמי החכירה החדשים, במקרה דנן, אינה בבחינת "סופו מעיד על תחילתו". במועד חתימת הסכמים הראשונים, תיבחן שאלת הזכות המשפטית שהוענקה להם בפועל.
(התוספת וההדגשה אינן במקור -א.א.ח).
נפסק: בנסיבות העניין, וגם לאחר שנבחנו הסכמי החכירה החדשים, יש לראות בחכירה "חכירה תיפעולית" ולפיכך יותרו הוצאות דמי החכירה ששילמו המערערות בשנים שבערעור כהוצאות פירותיות המותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, רו"ח ומשפטן ישי חיבה ורו"ח ענת דואני ממשרדנו.
I�0l�3��1; tab-stops:23.55pt'>7. בנוסף נקבע כי ניתן להיעזר בעקרונות החשבונאות הבינלאומיים וכן יש להתחשב במאפייניהן המיוחדים של חכירות בישראל לצורך ההבחנה.
בפסק דין 2011, קובע ביהמ"ש כי העובדות דנן, מצביעות דווקא על חכירה תפעולית, ובין השאר:
- הסך המצטבר של דמי החכירה השנתיים על פי הסכמי החכירה המקוריים עולה על שווי המקרקעין.
השתלשלות העניינים והמו"מ שנוהל מול המינהל לגבי תקופת החכירה וגובה דמי
- הסך המצטבר של דמי החכירה השנתיים על פי הסכמי החכירה המקוריים עולה על שווי המקרקעין.
השתלשלות העניינים והמו"מ שנוהל מול המינהל לגבי תקופת החכירה וגובה דמי
ביהמ"ש בפס"ד 2011 מונה את המבחנים לפיהם תיבחן מהות החכירה כ – "חכירה מימונית" או "תפעולית", זאת בהסתמך כאמור, על המבחנים שנקבעו בהלכת פי גלילות.
