הנציבות הארופית הציבה לגרמניה דרישה רשמית לתקן את ההוראה האנטי תכנונית למניעת הטבות מס לחברות זרות המחזיקות בחברות תושבות גרמניה. כפי שציינו בהרחבה במבזקים קודמים (ראה מבזקים 210, 165), ההוראה בדבר תכנוני מס מבוססי אמנה בגרמניה, שוללת הטבות אמנה למניעת כפל מס ודירקטיבות האיחוד האירופי לישות זרה בהתקיים תנאים מסוימים. המשמעות היא, בין היתר, הטלת מס בשיעור של יותר מ- 25% בעת חלוקת דיבידנד, על אף הפטור או שיעור המס המופחת הקבוע באמנה או בדירקטיבה, לפי העניין. עפ"י ההוראה האנטי תכנונית בנוסחה כיום, ההטבות תישללנה אם מתקיימים במצטבר שלושה תנאים: לא קיימת מהות כלכלית אמיתית לישות הזרה, הכנסות הישות הזרה מפעולות עצמאיות אינן מגיעות לכדי 10% מכלל הכנסותיה ובנוסף, אין לישות הנכסים והציוד הנדרשים לקיום הפעילות. ההוראה האנטי תכנונית הנ"ל עשויה אף לשלול את הזכאות להטבות מבעלי המניות המחזיקים בעקיפין בחברה תושבת גרמניה, גם אם כבעלי זכות שביושר היו זכאים להטבות לו היו מחזיקים במישרין בחברה הגרמנית.

נזכיר כי אמנת מודל ה- OECD, עליה מושתתות מרבית מהאמנות למניעת כפל מס, עושה שימוש בעיקרון של "בעל הזכות שביושר" כאחת מדרכי ההתמודדות עם תכנוני מס הנעדרים מהות כלכלית ואשר נועדו לנצל לרעה את ההטבות הניתנות במסגרת האמנות למניעת מיסי כפל. לפי עקרון זה, ישות שמשמשת כצינור לא תחשב כבעלת הזכות שביושר אם מלבד הבעלות הפורמאלית בנכס סמכויותיה מוגבלות ו/או מלאכותיות. רק בעל הזכות שביושר יהיה זכאי ליהנות מהטבות מסוימות של האמנה.

בהקשר זה, נציין את פס"ד Prevost (ראה מבזק  295), שם נקבע רף נמוך לבחינת הזכות שביושר, כך שאם מקבל ההכנסה רשאי לעשות שימוש עצמאי ולא מלאכותי בזכויות הבעלות בהכנסה, הוא יהא זכאי להטבות האמנה.

הנציבות האירופית הדגישה כי ההוראה האנטי תכנונית הנ"ל הינה חסרת מידתיות, בייחוד לאור התנאי השני, כאשר האפשרות להביא הוכחות נוגדות לאמור איננה קיימת. הרף שהציבה גרמניה הינו רף גבוה מהנדרש למניעת תכנוני מס באמצעות ישות זרה. לדעתנו, ניתן לראות בכך מגמה להכיר בזכות קיום של ישות משפטית ולכל הפחות צורך לחפש את בעל הזכות שביושר ולא לשלול את הטבות האמנה באופן גורף וחד.

יוזכר, כי רשות המסים בישראל פרסמה בשנת 2001 חוזר בדבר סיכול תכנוני מס המבוססים אמנות. בהמשך, בשנת 2004 פרסמה הרשות חוזר בעניין "בעל הזכות שביושר" באמנות המס. ככלל, הרשות מאמצת את הגישה המהותית בקביעת בעל הזכות שביושר, בדומה לעמדת ה- OECD, ונסמכת בחוזר על פסיקה בינלאומית. בחוזר האמור משתמע כי אף אם ישות מסוימת אינה בעל הזכות שביושר או שהיא מהווה צינור להעברת תשלומים לאחר שהוא "בעל הזכות שביושר" בהם, הנהנה האמיתי והסופי בתשלומים יהא זכאי ליהנות מהטבות והקלות הקבועות באמנת המס שמדינת תושבתו צד לה. זאת, להבדיל משלילה מוחלטת של ההטבות. כעת, לאור המגמה העולמית לפרשנות מקילה בעת בחינת הזכות שביושר והענקת הטבות אמנה\דירקטיבה ולאור הצטרפותה של ישראל לארגון ה- OECD והתקרבותה לאיחוד האירופי, נשאלת השאלה האם יש לצפות לפרשנות מקילה יותר גם מצד רשות המסים בישראל.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי או לעו"ד אתי גורלי- הלמן ממשרדנו.