מבזק מס מספר 350 - 20.5.2010

הנציבות הארופית הציבה לגרמניה דרישה רשמית לתקן את ההוראה האנטי תכנונית למניעת הטבות מס לחברות זרות המחזיקות בחברות תושבות גרמניה. כפי שציינו בהרחבה במבזקים קודמים (ראה מבזקים 210, 165), ההוראה בדבר תכנוני מס מבוססי אמנה בגרמניה, שוללת הטבות אמנה למניעת כפל מס ודירקטיבות האיחוד האירופי לישות זרה בהתקיים תנאים מסוימים. המשמעות היא, בין היתר, הטלת מס בשיעור של יותר מ- 25% בעת חלוקת דיבידנד, על אף הפטור או שיעור המס המופחת הקבוע באמנה או בדירקטיבה, לפי העניין. עפ"י ההוראה האנטי תכנונית בנוסחה כיום, ההטבות תישללנה אם מתקיימים במצטבר שלושה תנאים: לא קיימת מהות כלכלית אמיתית לישות הזרה, הכנסות הישות הזרה מפעולות עצמאיות אינן מגיעות לכדי 10% מכלל הכנסותיה ובנוסף, אין לישות הנכסים והציוד הנדרשים לקיום הפעילות. ההוראה האנטי תכנונית הנ"ל עשויה אף לשלול את הזכאות להטבות מבעלי המניות המחזיקים בעקיפין בחברה תושבת גרמניה, גם אם כבעלי זכות שביושר היו זכאים להטבות לו היו מחזיקים במישרין בחברה הגרמנית.

נזכיר כי אמנת מודל ה- OECD, עליה מושתתות מרבית מהאמנות למניעת כפל מס, עושה שימוש בעיקרון של "בעל הזכות שביושר" כאחת מדרכי ההתמודדות עם תכנוני מס הנעדרים מהות כלכלית ואשר נועדו לנצל לרעה את ההטבות הניתנות במסגרת האמנות למניעת מיסי כפל. לפי עקרון זה, ישות שמשמשת כצינור לא תחשב כבעלת הזכות שביושר אם מלבד הבעלות הפורמאלית בנכס סמכויותיה מוגבלות ו/או מלאכותיות. רק בעל הזכות שביושר יהיה זכאי ליהנות מהטבות מסוימות של האמנה.

בהקשר זה, נציין את פס"ד Prevost (ראה מבזק  295), שם נקבע רף נמוך לבחינת הזכות שביושר, כך שאם מקבל ההכנסה רשאי לעשות שימוש עצמאי ולא מלאכותי בזכויות הבעלות בהכנסה, הוא יהא זכאי להטבות האמנה.

הנציבות האירופית הדגישה כי ההוראה האנטי תכנונית הנ"ל הינה חסרת מידתיות, בייחוד לאור התנאי השני, כאשר האפשרות להביא הוכחות נוגדות לאמור איננה קיימת. הרף שהציבה גרמניה הינו רף גבוה מהנדרש למניעת תכנוני מס באמצעות ישות זרה. לדעתנו, ניתן לראות בכך מגמה להכיר בזכות קיום של ישות משפטית ולכל הפחות צורך לחפש את בעל הזכות שביושר ולא לשלול את הטבות האמנה באופן גורף וחד.

יוזכר, כי רשות המסים בישראל פרסמה בשנת 2001 חוזר בדבר סיכול תכנוני מס המבוססים אמנות. בהמשך, בשנת 2004 פרסמה הרשות חוזר בעניין "בעל הזכות שביושר" באמנות המס. ככלל, הרשות מאמצת את הגישה המהותית בקביעת בעל הזכות שביושר, בדומה לעמדת ה- OECD, ונסמכת בחוזר על פסיקה בינלאומית. בחוזר האמור משתמע כי אף אם ישות מסוימת אינה בעל הזכות שביושר או שהיא מהווה צינור להעברת תשלומים לאחר שהוא "בעל הזכות שביושר" בהם, הנהנה האמיתי והסופי בתשלומים יהא זכאי ליהנות מהטבות והקלות הקבועות באמנת המס שמדינת תושבתו צד לה. זאת, להבדיל משלילה מוחלטת של ההטבות. כעת, לאור המגמה העולמית לפרשנות מקילה בעת בחינת הזכות שביושר והענקת הטבות אמנה\דירקטיבה ולאור הצטרפותה של ישראל לארגון ה- OECD והתקרבותה לאיחוד האירופי, נשאלת השאלה האם יש לצפות לפרשנות מקילה יותר גם מצד רשות המסים בישראל.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי או לעו"ד אתי גורלי- הלמן ממשרדנו.

סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, קובע כי "במכירת דירת מגורים מזכה שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהא המוכר זכאי …לפטור…עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה נוספת". מוסיף הסעיף וקובע כי במידה ושווי הדירה כאמור ללא הזכויות נמוך  מסך של כ-1.7 מליוני ₪ (להלן- תקרת הפטור) יינתן  פטור נוסף כך שסה"כ הפטור יהא כפל שווי הדירה או תקרת הפטור, כנמוך שבהם.

רקע עובדתי – שתי נשים  התקשרו ביניהן בעסקת נטו למכירתבית צמוד קרקע העומד על מגרש של 825 מ"ר בישוב עין הוד. מנהל מיסוי מקרקעין, קבע, כי לפי תוכנית המיתאר, ישנן זכויות בנייה בלתי מנוצלות במגרש. לפיכך, קבע המערער כי, חלק מזכויות הבניה לא יהיו פטורת ממס. על קביעתו זו הוגש ערר.

ועדת הערר קבעה בין השאר כי:

  על פי הלכת נסל, מגרש בגודל כזה בסביבה כפרית כזו, הינו סביר כצמוד לדירת מגורים.

"לא הובאה ראיה כי התמורה החוזית של הנכס הושפעה מזכויות לבניה נוספת"

"לא הובאה ראיה כי מחיר השוק של דירות בנות השוואה באזור הושפעה מזכאות לבניה נוספת"

"מהבחינה הסוביקטיביתשל העוררות, הוכח כי לא ידעו בעת ההתקשרות, על קיומן של זכויות בניה בהיקף שנטען"

"בעסקאות להשוואה שהובאו בפנינו – לא נטען ולא הוכח כי התמורה ששולמה בהן הושפעה מזכאות לבניה נוספת".

מסקנת ועדת הערר היתה לאור האמור כי "לא הוכחה סבירות החלטתו של המשיב כי התמורה שהשתלמה הושפעה מזכות לבניה נוספת".

 המנהל ערער לביהמ"ש העליון, וביום 05.05.2010 ניתן פס"ד של ביתהמשפט העליון בעניין שרה ליאור וסופי לנדאו ( ע"א 9152/08).  ביהמ"ש נצמד משום מה רק לאמירה כי מבחינה סוביקטיבית לא ידעו הצדדים לעסקה כלל על זכויות בניה נוספות, ובשל כך המחיר לא הושפע מהן, וקבע כי וועדת הערר "החילה מבחן סובייקטיבי לעניין השאלה האם התמורה ששולמה עבור דירת המגורים הושפעה מזכויות נוספות. הוועדה שגתה,  שכן המבחן הנכון הינו מבחן אובייקטיבי". בכך ביטל ביהמ"ש העליון את פסק דינה של הועדה, אך שלח את הצדדים להתדיין בפניה שוב, לבחון את הסוגיה.

 נעיר כי מעניין יהא לראות מה יגבר בסופו של דבר – קביעתה העובדתית של הוועדה כי עסקאות דומות להשוואה שהובאו בפניה – לא נטען לגביהן כי התמורה בהן, וכן מחיר השוק שלהן הושפעו מזכויות בניה נוספת (אף שכפי שהובן ולא נכתב – היו בהן זכויות כאלה), או קביעתו הנקודתית של המנהל לגבי עסקה בודדת זו כי בהתעלם מעסקאות אחרות בהן לא טען כך (כך נראה), להערכתו, שווי דירה ספציפית זו, קטן מתמורת כלל העסקה, וההפרש הינו שווי זכויות בניה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה או עו"ד שלומי לוי ממשרדנו.