כהיערכות לתום שנת המס 2009, מצאנו לנכון להזכיר כי ביום 31.12.2009, תסתיים דה פאקטו תקופת המעבר שנקבעה להוראות התחולה לסעיף 93 הקובעת כדלקמן:

"…(1) הוראות סעיף 93 לפקודה, כנוסחו בתיקון מס' 147, יחולו לגבי חבר-בני-אדם שהוחל בפירוקו ביום התחילה (1.1.2006) או אחריו ואולם תיקונה של פסקה (א)(1) של סעיף 93 לפקודה, בתיקון מס' 147, וביטולו של סעיף קטן (ב), כאמור בתיקון מס' 147, בשנות המס 2006 עד 2009 יהיה רק לגבי זכות בחבר-בני-אדם שיום רכישתה בשנת המס 2003 ואילך." (הדגשה אינה במקור א.א.ח)

 ונסביר בקצרה: סעיף 93 לפקודה תוקן במסגרת תיקון 132 לפקודה, במסגרתו נקבע כי התמורה שתיחשב כתמורה בעד המניות בפירוק תהיה הנכסים שקיבל בעל המניות "לרבות המס ששילם חבר בני אדם ושהובא בחשבון כזיכוי אצל אותו חבר לפי סעיף קטן (ב)", כלומר, התמורה "ברוטו". דהיינו, הדין הישן שלפני תיקון 147 לפקודה נקט בגישת "תמורה ברוטו" ומנגד, מתן זיכוי ממס כאמור בסעיף 93(ב).

בתיקון 147 בוטל סעיף 93(ב) ותוקנה הסיפא של סעיף 93(א)(3), היינו, התמורה בפירוק לא תכלול את המס ששילם חבר בני האדם המתפרק ומנגד, לא יינתן זיכוי לבעל המניות, כלומר – "התמורה נטו" (בנוסף, כל רווחי החברה שנוצרו במכירת הנכסים עד ליום הפירוק יהיו כרר"ל ויחול עליהם מס  בהתאם להוראות סעיף 94ב לפקודה – כך שיחיד בעל מניות מהותי יחויב על רווח זה במס בשיעור של 25%).

 לפיכך יש לבחון במקרים מסוימים האם גישת הברוטו ביחד עם מנגנון הזיכוי מיטיבים עם הנישום ביחס להוראות הדין החדש, במידה וכן יש לשקול תחילת פירוק החברה עד תום השנה.

על מנת להמחיש את ההבדלים בין פירוק עד יום 31.12.2009 ופירוק מיום 1.1.2010 נביא בדוגמא מספרית:

חברה שמניותיה נרכשו ביום 31.12.2002 (עלות זניחה) ובחברה רק  נכס בשווי 1000 (נרכש לאחר 1.1.2003, עלות מופחתת 0). החברה מתפרקת ומעבירה את הנכס לבעל המניות (יחיד- 100%), "אגב פירוק".

מס רווח הון בחברה בגין "מכירת הנכס" (25%)- 250.

מיסוי ברמת בעל המניות:

* בדין הישן 25% מס על רווח ההון כמעט ללא חישוב לינארי כי נרכש ב – 31.12.2002.

* בדין החדש 25% מתוך התמורה נטו כרר"ל שאחרי 1.1.2003.

הוראת התחולה קובעת כי הוראות סעיף 93 לפקודה כנוסחו בתיקון 147 יחול לגבי חברה אשר הוחל בפירוקה מיום 1.1.06 ואילך.

 עם זאת, החלת הדין החדש וביטול גישת הברוטו והזיכוי מנגד תחול לגבי זכות בחבר בני אדם שיום רכישתה עד ליום 31.12.2002 רק בפירוק שהוחל ביום 1.1.2010 ואילך.

 דהיינו, בחברה אשר הזכויות בה נרכשו עד ליום 31.12.2002, יוכל בעל המניות לקבל זיכוי בגין המס שהחברה שילמה במכירת נכסיה אגב פירוק, במידה ויוכרז על פירוק החברה עד סוף שנת 2009 ואילו לאחר מכן, בשנת המס 2010 ואילך יחול "הדין החדש"

 לסיכום: קהל היעד הרלוונטי הינו חברות שנרכשו/הוקמו, לפי העניין, לפני 31.12.2002 ואשר בבעלותן נכסים עם עליית ערך שטרם מומשו וקיימת אפשרות להתחיל פירוקן עוד לפני 31.12.2009.

כמובן שלפירוקה של חברה השלכות רבות נוספות אשר יש לתת עליהן את הדעת לבד משאלת תחולת הדין הישן ולפיכך מומלץ להיעזר ביועצים מומחים לפני קבלת החלטה בנושא.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר או לעו"ד שלומי לוי ממשרדנו.