מבזק מס מספר 325 - 12.11.2009

כהיערכות לתום שנת המס 2009, מצאנו לנכון להזכיר כי ביום 31.12.2009, תסתיים דה פאקטו תקופת המעבר שנקבעה להוראות התחולה לסעיף 93 הקובעת כדלקמן:

"…(1) הוראות סעיף 93 לפקודה, כנוסחו בתיקון מס' 147, יחולו לגבי חבר-בני-אדם שהוחל בפירוקו ביום התחילה (1.1.2006) או אחריו ואולם תיקונה של פסקה (א)(1) של סעיף 93 לפקודה, בתיקון מס' 147, וביטולו של סעיף קטן (ב), כאמור בתיקון מס' 147, בשנות המס 2006 עד 2009 יהיה רק לגבי זכות בחבר-בני-אדם שיום רכישתה בשנת המס 2003 ואילך." (הדגשה אינה במקור א.א.ח)

 ונסביר בקצרה: סעיף 93 לפקודה תוקן במסגרת תיקון 132 לפקודה, במסגרתו נקבע כי התמורה שתיחשב כתמורה בעד המניות בפירוק תהיה הנכסים שקיבל בעל המניות "לרבות המס ששילם חבר בני אדם ושהובא בחשבון כזיכוי אצל אותו חבר לפי סעיף קטן (ב)", כלומר, התמורה "ברוטו". דהיינו, הדין הישן שלפני תיקון 147 לפקודה נקט בגישת "תמורה ברוטו" ומנגד, מתן זיכוי ממס כאמור בסעיף 93(ב).

בתיקון 147 בוטל סעיף 93(ב) ותוקנה הסיפא של סעיף 93(א)(3), היינו, התמורה בפירוק לא תכלול את המס ששילם חבר בני האדם המתפרק ומנגד, לא יינתן זיכוי לבעל המניות, כלומר – "התמורה נטו" (בנוסף, כל רווחי החברה שנוצרו במכירת הנכסים עד ליום הפירוק יהיו כרר"ל ויחול עליהם מס  בהתאם להוראות סעיף 94ב לפקודה – כך שיחיד בעל מניות מהותי יחויב על רווח זה במס בשיעור של 25%).

 לפיכך יש לבחון במקרים מסוימים האם גישת הברוטו ביחד עם מנגנון הזיכוי מיטיבים עם הנישום ביחס להוראות הדין החדש, במידה וכן יש לשקול תחילת פירוק החברה עד תום השנה.

על מנת להמחיש את ההבדלים בין פירוק עד יום 31.12.2009 ופירוק מיום 1.1.2010 נביא בדוגמא מספרית:

חברה שמניותיה נרכשו ביום 31.12.2002 (עלות זניחה) ובחברה רק  נכס בשווי 1000 (נרכש לאחר 1.1.2003, עלות מופחתת 0). החברה מתפרקת ומעבירה את הנכס לבעל המניות (יחיד- 100%), "אגב פירוק".

מס רווח הון בחברה בגין "מכירת הנכס" (25%)- 250.

מיסוי ברמת בעל המניות:

* בדין הישן 25% מס על רווח ההון כמעט ללא חישוב לינארי כי נרכש ב – 31.12.2002.

* בדין החדש 25% מתוך התמורה נטו כרר"ל שאחרי 1.1.2003.

הוראת התחולה קובעת כי הוראות סעיף 93 לפקודה כנוסחו בתיקון 147 יחול לגבי חברה אשר הוחל בפירוקה מיום 1.1.06 ואילך.

 עם זאת, החלת הדין החדש וביטול גישת הברוטו והזיכוי מנגד תחול לגבי זכות בחבר בני אדם שיום רכישתה עד ליום 31.12.2002 רק בפירוק שהוחל ביום 1.1.2010 ואילך.

 דהיינו, בחברה אשר הזכויות בה נרכשו עד ליום 31.12.2002, יוכל בעל המניות לקבל זיכוי בגין המס שהחברה שילמה במכירת נכסיה אגב פירוק, במידה ויוכרז על פירוק החברה עד סוף שנת 2009 ואילו לאחר מכן, בשנת המס 2010 ואילך יחול "הדין החדש"

 לסיכום: קהל היעד הרלוונטי הינו חברות שנרכשו/הוקמו, לפי העניין, לפני 31.12.2002 ואשר בבעלותן נכסים עם עליית ערך שטרם מומשו וקיימת אפשרות להתחיל פירוקן עוד לפני 31.12.2009.

כמובן שלפירוקה של חברה השלכות רבות נוספות אשר יש לתת עליהן את הדעת לבד משאלת תחולת הדין הישן ולפיכך מומלץ להיעזר ביועצים מומחים לפני קבלת החלטה בנושא.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר או לעו"ד שלומי לוי ממשרדנו.

לפני כשבוע השתתף משרדנו בכנס של רשתPremier  שנערך בלאס וגאס, עם עמיתינו, רואי החשבון ועורכי הדין ממדינות שונות בעולם החברים ברשת זו.

 בין יתר הנושאים שנדונו בכנס נדונו גם התפתחויות ומגמות בדיני מס זרים, מסי ירושה ומתנה בבריטניה, חובת דיווח על חברות זרות וחשבונות זרים בארה"ב ועוד.

 כמו כן, עסק הכנס בסוגיית המע"מ באירופה, אשר עוברת לאחרונה שינויים, לרבות שינויים בכללים לגבי מקום צריכת השירות או מכירת הנכס עפ"י מבחנים חדשים שייכנסו לתוקף באירופה בשנים 2010-2015 (בהדרגה).

 כל זאת, על רקע שיעורי המע"מ הגבוהים בחלק מהמדינות באירופה (הונגריה: 25%; פולין 22%; אירלנד 21.5% וכו'), ומגמת העלייה בשיעורי המע"מ בחלק מהמדינות (כך לדוגמא, שיעור המע"מ בבריטניה צפוי לעלות מ- 15% ל- 18.5%; בשוויץ מ- 7.6% ל- 8%; בליטא מ- 18% ל- 20%).

 ככלל, לעניין מע"מ, רואים באירופה כאילו הייתה טריטוריה אחת;

 השינויים הצפויים ישפיעו כמובן על החיוב במע"מ בהתאם לדירקטיבת המע"מ של האיחוד האירופי ועל תחולת מנגנון ה- reverse charge mechanism "RCM" (הדומה במהותו למנגנון חשבונית עצמית בהתאם לחוק מע"מ הישראלי), לפיו כאשר השירות ניתן על ידי ספק הרשום באיחוד האירופי לצורך מע"מ, ללקוח תושב מדינה אחרת באיחוד, שרשום לצורך מע"מ במדינת מושבו, נטל תשלום המע"מ עובר מידי נותן השרות לידי מקבל השרות.

 במקרים רבים, תושבי ישראל מאגדים את פעילותם האירופאית באמצעות חברות תושבות האיחוד, הן בשל כורח עסקי (כדוגמת פעילות בתחום הנדל"ן במזרח אירופה המאלצת הקמת חברות מקומיות) והן משיקולים נוספים ובכללם שיקולי מס.

 על תושבי ישראל כאמור לקחת בחשבון גם את סוגיית המע"מ שעלולה במקרים מסוימים להפוך את עצם ההתאגדות באירופה לבלתי כדאית.

 הענקת שירותים ללקוחות שאינם רשומים לצורך מע"מ באיחוד האירופי, כדוגמת חברות ביטוח, מלכ"רים או לקוחות שהם בבחינת הצרכן הסופי – תתחייב במע"מ ע"י החברה האירופית שבבעלות תושב ישראל.

 זאת, מאחר ומנגנון ה- RCM לא חל במקרים אלו. במצב זה, במקרה ואלו הם עיקר לקוחותיו של נותן השירותים, הרי שמתן השירות באמצעות עוסק מורשה ישראלי תהא במע"מ בשיעור אפס, ככל שתעמוד בהוראות סע' 30(א)(5) על תקנותיו. מצב אשר כמובן יביא לתמורה נטו גבוהה יותר מבחינת היבטי המע"מ מאשר התאגדות באמצעות חברה אירופאית.

נזכיר, כי להבדיל מקיומן של אמנות בינלאומיות למניעת כפל מס הכנסה וביטוח לאומי, לא קיימות אמנות למניעת כפל מס ערך מוסף.

כך, למשל, במידה והושת מע"מ על תושב ישראל שקיבל שירות מעוסק תושב מדינה זרה, אין כל אפשרות קיזוז בישראל או מחוצה לה.

לדעתנו, ניתן יהיה לדרוש סכומים אלו כהוצאה לצורכי מס הכנסה, בדומה לרכיב המע"מ הלא מוכר בגין רכב פרטי או טלפון סלולארי עפ"י חוק מע"מ הישראלי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי או לעו"ד אתי גורלי- הלמן ממשרדנו.

לפני כשבוע השתתף משרדנו בכנס של רשתPremier  שנערך בלאס וגאס, עם עמיתינו, רואי החשבון ועורכי הדין ממדינות שונות בעולם החברים ברשת זו.

 בין יתר הנושאים שנדונו בכנס נדונו גם התפתחויות ומגמות בדיני מס זרים, מסי ירושה ומתנה בבריטניה, חובת דיווח על חברות זרות וחשבונות זרים בארה"ב ועוד.

 כמו כן, עסק הכנס בסוגיית המע"מ באירופה, אשר עוברת לאחרונה שינויים, לרבות שינויים בכללים לגבי מקום צריכת השירות או מכירת הנכס עפ"י מבחנים חדשים שייכנסו לתוקף באירופה בשנים 2010-2015 (בהדרגה).

 כל זאת, על רקע שיעורי המע"מ הגבוהים בחלק מהמדינות באירופה (הונגריה: 25%; פולין 22%; אירלנד 21.5% וכו'), ומגמת העלייה בשיעורי המע"מ בחלק מהמדינות (כך לדוגמא, שיעור המע"מ בבריטניה צפוי לעלות מ- 15% ל- 18.5%; בשוויץ מ- 7.6% ל- 8%; בליטא מ- 18% ל- 20%).

 ככלל, לעניין מע"מ, רואים באירופה כאילו הייתה טריטוריה אחת;

 השינויים הצפויים ישפיעו כמובן על החיוב במע"מ בהתאם לדירקטיבת המע"מ של האיחוד האירופי ועל תחולת מנגנון ה- reverse charge mechanism "RCM" (הדומה במהותו למנגנון חשבונית עצמית בהתאם לחוק מע"מ הישראלי), לפיו כאשר השירות ניתן על ידי ספק הרשום באיחוד האירופי לצורך מע"מ, ללקוח תושב מדינה אחרת באיחוד, שרשום לצורך מע"מ במדינת מושבו, נטל תשלום המע"מ עובר מידי נותן השרות לידי מקבל השרות.

 במקרים רבים, תושבי ישראל מאגדים את פעילותם האירופאית באמצעות חברות תושבות האיחוד, הן בשל כורח עסקי (כדוגמת פעילות בתחום הנדל"ן במזרח אירופה המאלצת הקמת חברות מקומיות) והן משיקולים נוספים ובכללם שיקולי מס.

 על תושבי ישראל כאמור לקחת בחשבון גם את סוגיית המע"מ שעלולה במקרים מסוימים להפוך את עצם ההתאגדות באירופה לבלתי כדאית.

 הענקת שירותים ללקוחות שאינם רשומים לצורך מע"מ באיחוד האירופי, כדוגמת חברות ביטוח, מלכ"רים או לקוחות שהם בבחינת הצרכן הסופי – תתחייב במע"מ ע"י החברה האירופית שבבעלות תושב ישראל.

 זאת, מאחר ומנגנון ה- RCM לא חל במקרים אלו. במצב זה, במקרה ואלו הם עיקר לקוחותיו של נותן השירותים, הרי שמתן השירות באמצעות עוסק מורשה ישראלי תהא במע"מ בשיעור אפס, ככל שתעמוד בהוראות סע' 30(א)(5) על תקנותיו. מצב אשר כמובן יביא לתמורה נטו גבוהה יותר מבחינת היבטי המע"מ מאשר התאגדות באמצעות חברה אירופאית.

נזכיר, כי להבדיל מקיומן של אמנות בינלאומיות למניעת כפל מס הכנסה וביטוח לאומי, לא קיימות אמנות למניעת כפל מס ערך מוסף.

כך, למשל, במידה והושת מע"מ על תושב ישראל שקיבל שירות מעוסק תושב מדינה זרה, אין כל אפשרות קיזוז בישראל או מחוצה לה.

לדעתנו, ניתן יהיה לדרוש סכומים אלו כהוצאה לצורכי מס הכנסה, בדומה לרכיב המע"מ הלא מוכר בגין רכב פרטי או טלפון סלולארי עפ"י חוק מע"מ הישראלי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי או לעו"ד אתי גורלי- הלמן ממשרדנו.

כזכור, החל מה-1 באוגוסט 2009 הועלתה תקרת ההכנסה החייבת בדמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) מ- 38,415 ₪ ל- 76,830 ₪ ברוטו לחודש. תוקפה של הוראה זו הוא החל מיום 1.8.2009 ועד ה- 31.12.10.

בפניות למשרדנו עלתה הסוגיה האם עובד עצמאי ישלם דמי ביטוח בשנת 2009 לפי חישוב שנתי, או שיש ליחס את ההכנסות ספציפית לחודשים שבהם הופקה ההכנסה?

בנושא זה, פסק ביה"ד הארצי לעבודה ביום 18 בדצמבר 2007 בעניינם של עורכי דין עצמאיים (עב"ל 1353/04 ישע  פרימס ואח' נ' המוסד לביטוח לאומי), המערערים השיגו על גובה המקדמות שחייב אותם המוסד לביטוח לאומי לגבי מחצית השנה השנייה של שנת 2002 (התקופה בה בוטלה התקרה).

 לטענתם, חלה ירידה בהכנסתם לתקופה יולי-דצמבר 2002. המוסד לביטוח לאומי אכן הקטין את גובה המקדמות במהלך השנה, אך חישב את ההכנסה השנתית באופן יחסי ל-12 חודשים.

 כיוון שהתקרה בוטלה החל מחודש יולי 2002, החישוב בוצע לפי שתי תקופות:

א.      בתקופה הראשונה- ינואר עד יוני 2002: בהתאם לתקרה הרלוונטית לאותה התקופה.

ב.       בתקופה השנייה– יולי עד דצמבר 2002: בהתאם להוראות החוק המתוקן: ללא הגבלת תקרה.

 לטענת המערערים, אופן חישוב דמי הביטוח של המוסד לביטוח לאומי שגוי, שכן הוא מבוסס על הכנסה חודשית ממוצעת. חישוב זה גורם לכך שההכנסה שהופקה במחצית הראשונה של השנה "מועברת" למחצית השנייה, בה הייתה הכנסה נמוכה. לטענתם, החישוב של המוסד לביטוח לאומי גורם לעיוות מאחר והוא מתעלם מההכנסה החודשית האמיתית בפועל במחצית השנייה של השנה, שהייתה נמוכה.

 בכך למעשה מחיל את ביטול התקרה באופן רטרואקטיבי על מחציתה הראשונה של שנת 2002.

 עמדת המל"ל היתה כי הכנסות המבוטח במחצית הראשונה הן חלק בלתי נפרד מההכנסה השנתית ואין מדובר בהעברה רטרואקטיבית של הכנסות מהמחצית השנייה או בחקיקה רטרואקטיבית. בית הדין האזורי דחה את טענת המערערים וקיבל את דרך החישוב של דמי הביטוח שהוצגה על ידי המוסד לביטוח לאומי.

עמדת בית הדין האזורי נתמכה על ידי בית הדין הארצי מהטעמים "שהכנסת עובד עצמאי לצורך חישוב דמי ביטוח היא הכנסה שנתית ולא הכנסה חודשית", כפי שנקבע בס' 345(א) לחוק הביטוח הלאומי. בית הדין הארצי ציין כי בסעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי, בגדר "מבוטח" אחר מצוי גם עובד עצמאי, בשונה מהגדרת הכנסת "עובד" המחושבת לפי הכנסה חודשית (ס' 344 לחוק הביטוח הלאומי).

סוגיה זו תלויה ועומדת בימים אילו בפני בית הדין הגבוה לצדק.

 אולם, יש לשים לב כי עובד עצמאי ששינה את מעמדו הביטוחי במוסד לביטוח לאומי וסגר את התיק שלו כעובד עצמאי על פי החוק במהלך שנת המס, יחויב בדמי ביטוח על פי סך כל הכנסתו, שתיוחס לחודשי העבודה בהם עבד כעצמאי, כפוף לתקרת ההכנסה החייבת בדמי ביטוח באותה תקופה.

 כך למעשה עצמאים השוקלים מעבר לפעילות כחברה והכנסתם החייבת עד ליום 31.07.2009 עמדה על 921,960 ₪ לא יועילו במאום לעצמם (ביחס לתשלומי דמי הביטוח בשנת 2009) באם יעברו לעבוד באמצעות חברה בשליטתם, אלא אם ידאגו לשנות את מעמדם הביטוחי במוסד לביטוח לאומי ויסגרו את התיק כעובד עצמאי.

כמובן, שלנושא הקמת חברה וסגירת התיק כעצמאי השלכות רבות נוספות, אשר יש להביא בחשבון.

לפיכך, לא בכל מקרה הקמת חברה וסגירת תיק כעצמאי הינם כדאיים.

 מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט) וחיים חיטמן.