המונח יגיעה אישית הינו בדר"כ הקדשת זמן במובן הפיסי או הרוחני, באופן אישי, לעסק, לעבודה או למשלח יד (הלכת איצ'ר). סעיף 1 מגדיר ומוסיף ("לרבות") מספר סוגי הכנסות שיחשבו הכנסה מיגיעה אישית ביניהם:
(7) "סכום המתקבל בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או משלח יד;" (להלן: "יגיעה מהשכרה")
היתרונות המרכזיים לסיווג ההכנסה מיגיעה אישית הינם בעיקר:
סעיף 121 לפקודה – שיעור המס התחילי על הכנסה מיגיעה אישית נמוך משיעורי המס התחיליים על הכנסות שלא מיגיעה אישית.
סעיף 9(5) לפקודה – הפטור על הכנסה מיגיעה אישית גדול באופן משמעותי מהפטור על הכנסה שאינה מיגיעה אישית.
זיכויים אישיים מסוימים הניתנים בגין הכנסות מיגיעה אישית בלבד.
ישנם מצבים מורכבים יותר מהמקרה הפשוט המתואר בסעיף 1(7) לעייל. לדוגמא:
לעמוס היה טרקטור שופל, בעזרתו הפיק הכנסה מעסק בגין חפירות בורות, העמסת חולות וכיו"ב'. עמוס החליף את הטרקטור אשר שימש אותו במשך 15 שנים מיגיעה אישית בעסקו כאמור, בטרקטור שופל חדיש יותר בו עבד 5 שנים נוספות. בעקבות תאונה שהייתה לו, בגינה הפך לנכה 100%, חדל מעיסוקו זה, והחל להשכיר את הטרקטור.
האם ניתן לסווג את ההכנסות מהשכרת הטרקטור כהכנסה מיגיעה אישית וזאת על אף שהנכס המושכר (החדש) שימש בעסק במשך 5 שנים "בלבד"?
בדברי ההסבר לתיקון 106 אשר הוסיף להגדרה "יגיעה אישית" אף "יגיעה מהשכרה" נאמר:
"……מצב זה גורם לפגיעה בלתי צודקת באזרחים רבים שיצאו לגמלאות והמשכירים את הנכס ששימש אותם בזמנו לייצור הכנסה מיגיעה אישית. במקרים רבים ההכנסה זו אמורה לפרנס אותם ואת משפחתם כתחליף לפנסיה… סעיף 1 בהצעת חוק מיועד לתקן במעט מצב זה ולהקל על מי שהכנסתו מדמי שכירות מהשכרת נכס היא מנכס שבמשך חמש עשרה שנים (בחוק שהתקבל לבסוף, נקבע 10 שנים) לפני תחילת השכרתו שימש בידי הנישום להפקת הכנסה מיגיעה אישית..".
לדעתנו הדברים פשוטים יותר מקום בו בוצע שחלוף לפי סעיף 96, כך שהמחוקק – אמנם בסעיף אחר -הכיר בנכס ב' כחליפו של נכס א, לעניין חישובי מס הכנסה מסוימים.
ואולם גם במצבים אחרים, בהם לא בוצע חילוף כהלכתו וכל עוד נשמר עיסוק בעסק (וודאי באותו עסק), בסוג נכס דומה או חליפי, יש וראוי לדעתנו לאפשר החלת "יגיעה אישית" גם על השכרת הנכס החדש, כל עוד שימשו הוא וקודמו בעסקו של הנישום לתקפה של 10 שנים ומעלה.
אנו מניחים ומקווים כי לו יגיע מקרה כזה בפני רשויות המס, לא יהיו הללו דווקנים, אלא יבחנו את תכלית החקיקה, ואת מטרת הקלת המס שקבע המחוקק לנישום במקרה מעין זה, ולא יביאו לבחינתו בבית המשפט.
תושב (ואזרח) הולנד לצרכי המס המבצע עִתּוּק לישראל והופך לתושב ישראל לצרכי מס, והוא אינו בעל אזרחות ישראלית ולא תהא לו אזרחות ישראלית בעתיד לאחר המעבר לישראל, עדיין יהיה חייב במס רווח הון בהולנד בשל מכירת מניות חברת הולנדית, ובמה דברים אמורים?
סעיף 15(4) לאמנת המס עם הולנד קובע, כי "רווחים מהעברת כל נכס זולת הנכסים הנזכרים בסעיפים (1), (2) ו- (3), אפשר להטיל עליהם מס רק במדינה שבה נמצא מקום מושב המעביר" (סעיפים קטנים (1), (2) ו-(3) מתייחסים בין היתר להעברת מקרקעין, מיטלטלין הקשורים למוסד קבע או בסיס קבוע, כלי שיט וכלי טיס). כלומר, מכירת מניות חברה הולנדית בידי תושב ישראל לצרכי מס לא תהיה כפופה למס בהולנד, אלא בישראל בלבד.
יחד עם זאת, סעיף 15(5) לאמנת המס עם הולנד קובע הוראות לפיהן הולנד (וגם ישראל – במקרה ההפוך) שומרת לעצמה את הזכות למסות רווח הון ממכירת מניות חברה הולנדית, בכפוף לקיומם של 3 תנאים מצטברים (נציין כי מנוסח האמנה בעברית לא ברור שהתנאים מצטברים, בעוד מנוסח האמנה באנגלית עולה כי התנאים מצטברים, בכך שבסוף כל תנאי מופיעה המילה המילה "and", ואילו בעברית אין את המילים "וגם"):
היחיד הינו בעל אזרחות הולנדית בלבד, וגם
היחיד היה תושב הולנד במהלך 5 השנים האחרונות שקדמו למועד מכירת המניות, וגם
היחיד החזיק במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם בן זוגו וקרוביו לפחות שליש מההון (הנפרע) של החברה ההולנדית, וכן לבד או יחד עם בן זוגו יותר מ-7 אחוזים מההון (הנפרע) של החברה ההולנדית.
ככל שמקיימים התנאים שלעיל, בעת מכירת מניות חברה הולנדית תהא להולנד זכות מיסוי.
הוראה ברוח דומה (ללא התנאים המיוחדים הקבועים באמנה עם הולנד) קיימת בסעיף 7 לפרוטוקול האמנה עם שוויץ, לפיה ניתן לחייב במס רווח הון מהעברת מניות חברה תושבת מדינה מתקשרת אם המעביר היה תושב מדינה מתקשרת אחרת במועד כלשהו במהלך שנתיים שקדמו למועד העברת המניות.
באמנה הישנה עם קנדה הייתה הוראה לפיה ניתנה למדינה המתקשרת זכות למסות רווח הון מהעברת כל נכס, בהתאם לדיניה הפנימיים, ככל שהנישום היה תושב מדינה מתקשרת בכל עת שהיא במשך חמש שנים שקדמו להעברת הנכס. האמנה החדשה עם קנדה (ראו מבזקנו מספר 671) כוללת סעיף "מס יציאה" לפיו, מקום שיחיד חדל להיות תושב באחת המדינות והוא כפוף בה למס יציאה, המדינה האחרת רשאית למסות רווחי הון רק במידה שהרווחים האמורים לא נצמחו בזמן שהיחיד היה תושב המדינה הראשונה, אלא אם כן המדינה האחרת רשאית ממילא למסות את רווח ההון. האמנה החדשה עם קנדה אינה קובעת את אופן חישוב החלק "הפטור" – לינארי או לפי שווי הנכסים בעת ניתוק התושבות, אך נקבע מנגנון הסכמה הדדית לגבי שאלות שעשויות להתעורר ביישום סעיף זה.
מומלץ כי במכירת נכסים הכוללים שינויי תושבות לצרכי מס, ראוי שהנישום יבחן קיומם של הוראות מס יציאה במדינת המושב ובמדינת המקור, וכן האם אמנת המס קובעת כללים לגביהם.
