מבזק מס מספר 945 - 23.11.2022

מיסוי ישראלי - רווח הון - מטלטלין לשימוש אישי, אמנות עתיקה מול אמנות מודרנית (NFT ?)

ביום 15 בנובמבר 2022, ניתן פס"ד בעניין סלבה יבדייב (להלן: "המערער") (ע"מ 29712-02-19),  ובו נקבע כי מכירת קערת נוי עתיקה (להלן: "הקערה") לא הייתה בבחינת עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, וכן כי הקערה הייתה מיטלטלין לשימוש אישי, ולכן הרווח ממכירת הקערה הינו עסקה הונית, שאינה חייבת במס.

רקע

  • בשנת 2003 המערער רכש קערת נוי עתיקה יחד עם חפץ נוסף, מאדם שהתגורר בת"א והיה "חובב" פריטים עתיקים, תמורת כ-30 אלפי ₪.

  • בשנים 2003-2011, הוצגה הקערה בסלון ביתו של המערער כחפץ נוי.

  • בשנת 2011 עקב נפילת הקערה ושבירתה, החליט המערער למוכרה.

  • המערער לא ידע מה המחיר הנכון לנקוב בעבורה, והעבירה לחברו אשר היה סוחר עתיקות בישראל לשם נסיון מכירה.

כשעלה כי האחרון לא יצליח למכור בישראל במחיר משמעותי, הוחלט לנסות להעבירה לטיפול של סוחר עתיקות שמתמצא בחו"ל.

  • בסופו של דבר בשנת 2012 נמכרה הקערה למוזיאון בניו יורק תמורת סך של 1.35 מליון דולר.

  • בנוסף למערער אוסף מכוניות, וכן אוסף טבעות עתיקות אשר נרכש על ידו בשנים 2010-2012 בסך של כ-2.5 מליון ₪.

האוסף נאמד בשנת 2017 בסך של כ-16 מליון דולר. האוסף מוחזק בכספת מחוץ לישראל, ולא נמכר ממנו פריט ולו אחד עד היום.

  • המערער הקים וניהל מספר חברות ואתרי אינטרנט שעוסקים בתחומים שונים שאינם קשורים לעתיקות.

עיקר טענות פקיד השומה

  • יש לסווג את פעולת המכר מול המוזיאון כ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי", ובהתאם לכך לראות את הרווח כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה.

  • לחלופין (טיעון שנוסף רק בשלב הערעור) – מכיוון שהקערה אינה בבחינת "מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי", הרי שמדובר ב"נכס" שמכירתו נתונה למס רווח הון, ויש לראות ברווח כחייב במס בשיעור של 25%.

  • המשיב טוען כי יש למסות התעשרות באשר היא מתוך עקרונות של צדק אופקי וצדק אנכי.

דיון והכרעה

  • השופט קבל את עמדת המערער וקבע כי בנסיבות המתוארות לא התקיים עסק (היקף העסקאות, כמות העסקאות) ולא הייתה פעולה בעלת אופי מסחרי: הוכח כי המערער רכש את הקערה עקב יופייה כדי להציגה כחפץ נוי בביתו, משך ההחזקה היה ארוך, היא לא הייתה מבוטחת, לא נעשתה בה השבחה, וגם לא הייתה לו בקיאות בעניין, למעט אולי דווקא באוסף טבעות המתכת, שאינו תחום דומה, ועוד. אי לכך אין מדובר בעסקת אקראי, החייבת במס הכנסה פירותי.

  • המדובר בעסקה הונית. עם זאת מדובר במטלטלין לשימוש אישי והנאה אישית מיופיו של החפץ, ולכן הקערה מוחרגת מהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה, ועל כן מכירתה אינה חייבת גם במס רווחי הון.

  • נדחית עמדת פקיד השומה כי יש למסות כל התעשרות באשר היא, אלא לפעול לפי שיטת המקורות, וכל עוד אין מקור לפיו ניתן לסווג ההכנסה – אזי אין בסיס לתחולת חיוב במס.

הערעור נתקבל.

בשולי הדברים

ב 6 למרץ 2022 מיהרה רשות המיסים להוציא את עמדתה באשר לאופן מיסוי נכסים דיגיטליים מסוג  NON FUNGIBLE TOKEN=NFT, בתקופה בה פרח התחום. נציין כי מאז התחום צלל וכל שוק הקריפטו נמצא בתקופת שפל חריף.

לעמדת הרשות  NFTהוא זכות חזקה בלתי מוחשית בנכס, ועל כן הוא נכלל ככלל בהגדרת "נכס" לפי סעיף 88. עם זאת, מכיוון שהוא נכס בלתי מוחשי הרי "אינו מהווה מטלטלין לשימוש אישי", על כן לא ימועט מהגדרת נכס באותו סעיף, ומכירתו תהא רווח הון חייב במס.

היטיבה הרשות לציין כי "לרוב מדובר בתמונה או בזכות על דמות וירטואלית" ונוסיף – ייחודית ובלתי ניתנת לשכפול, קרי הרוכש טוקן זה מתעניין ביצירה האמנותית העומדת בבסיס הטוקן וחשוב לו לדעת כי יצירתו ייחודית ולא יוכלו להעתיקה בקלות.

לטעמנו, ככל שטוקן ה-NFT מהווה זכות ליצירת אמנות פיזית (ולא וירטואלית), בהחלט ניתן לטעון כי מדובר ב"מיטלטלין לשימוש אישי".

אנו נמצאים בתקופה חדשנית, ומעבר לעולם הוירטואלי ניכר בכל תחומי חיינו.  ניתן לצפות כי לא בעתיד הלא רחוק, רכישת חפצי יוקרה אופנתיים לא תיעשה בדרך המסורתית של רכישת חפצים גשמיים אלא תיעשה בעולם המטאברס באמצעות רכישת חפצי יוקרה וירטואליים, אשר בהם יעשו שימוש הן בעבודה (תיק יוקרה וירטואלי) והן בבית בשעות הפנאי (תמונות וירטואליות, חפצי יוקרה וירטואלים לבית).  בהחלט ייתכן כי חפצים אלו יהיו חפצים אישיים ולא ניתן יהיה לטעון כי מסחריות כלשהי מאפיינת אותם.

לסיכום: לעמדתנו – אמנות הן עתיקה והן מודרנית, לשימוש אישי, אשר מוחזקת בידי יחיד משך זמן ניכר, ואולי אף מוצגת בביתו, אין מכירתה מהווה בהכרח, עסקה בעלת סממנים מסחריים. אולי דווקא ההיפך. משכך אין לראות במכירתה כברירת מחדל, אירוע חייב במס.

כיון שקיים קושי רב לאבחן כל מקרה על נסיבותיו הספציפיות, מומלץ לפנות למומחי מס בתחום, על מנת שיחוו דעתם מראש על ההשלכות השונות.

 

 

 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.

מיסוי בינלאומי - כאב הראש של תושב ישראל שהוא אזרח אמריקאי

תושבי ישראל רבים הם גם אזרחים אמריקאים או מחזיקים בתושבות קבע אמריקאית ("גרין קארד"). אותם נישומים נדרשים לסוגיות מס רבות וייחודיות למעמד זה:

  • בדרך כלל, קיימת חובת דיווח במדינת המושב (המדינה בה היחיד הוא תושב לצורכי מס) ולעתים גם במדינת המקור (המדינה בה הופקה ההכנסה); עוגת המס מתחלקת בין מדינת המקור לבין מדינת המושב, בהתאם להוראות הדינים הפנימיים של שתי המדינות ואמנת המס בין אותן מדינות, ככל שקיימת.

  • במקרה הייחודי של תושב ישראל שהוא גם אזרח אמריקאי, מתווספת לחגיגת המס והדיווח, גם מדינת האזרחות – ארה"ב.

במבזק זה אנו מבקשים לרכז מבחר סוגיות מס המיוחדות למקרה המתואר, מבלי להיכנס לעובי הקורה באשר לכל סוגיה וסוגיה:

  • חלוקת עוגת המס:

ככלל, למדינת המקור קמה זכות המיסוי הראשונה; למדינת המושב קמה זכות המיסוי הנוספת; ולמדינת האזרחות קמה זכות המיסוי השיורית. כך, יחיד המפיק הכנסה מריבית ששולמה לו על ידי חברה צרפתית, ישלם תחילה 10% בצרפת (מדינת המקור, בהתאם להוראות האמנה), ישלים לכדי 25% בישראל (מדינת המושב), ורק אז ישלים לכדי המס השולי שלו בארה"ב (מדינת האזרחות), ככל שיידרש.

המצב מסתבך כאשר ארה"ב היא גם מדינת המקור (מקרה נפוץ מן הסתם), או אז לארה"ב זכות מיסוי מוגבלת – 0% או 17.5%, בהתאם לנסיבות ולהוראות האמנה (כמדינת מקור), הוא ישלים לכדי 25% בישראל (כמדינת המושב), ואז שוב תורה של ארה"ב,

בה ישלים לכדי המס השולי שלו (כמדינת האזרחות). ישנן סוגיות דיווח צולבות במקרים רבים, לכן, יש לעבוד במקביל על עריכת דוחות המס בשתי המדינות  על מנת שהדיווח וחלוקת עוגת המס יבוצעו כנדרש.

  • תשלומי ביטוח לאומי:

בעוד שישראל וארה"ב חתומות על אמנה למניעת מסי כפל, הרי שאין בין המדינות אמנה למניעת כפל ביטוח לאומי. לפיכך, ככלל, היחיד כפוף לתשלומים סוציאליים בשתי המדינות, ללא התחשבות האחת השניה.

כך, לדוגמא, יחיד במעמד של עצמאי ישלם ביטוח לאומי בישראל וגם Self-employment tax בארה"ב, על אותה הכנסה. אם אותו יחיד יפעל באמצעות חברה ישראלית, וימשוך ממנה משכורות, או אז הוא יהיה כפוף לתשלום ביטוח לאומי בישראל, אך לא בארה"ב.

במקרים המתאימים, היחיד יוכל לדרוש חלק מתשלומי הביטוח הלאומי בישראל כהוצאה לצורכי מס בארה"ב (ראו מבזק מס' 630).

  • הוראות אנטי תכנוניות אמריקאיות:

הקוד האמריקאי גדוש בהוראות אנטי תכנוניות החלות גם על אזרחים אמריקאים שאינם תושבי ארה"ב. כך למשל, יחיד בעל שליטה בחברה שאנה אמריקאית (ישראלית או זרה), עלול להיות כפוף להוראות ה- GILTI הדרקוניות; זאת ועוד, יחיד בעל קופת גמל בישראל עלול להיות כפוף להוראות ה- PFIC המסובכות. יש לבחון היטב תחולת הוראות אלו ולתכנן את אופי ההחזקות וההשקעות בהתאם (ראו מבזקים מס' 742, 811 ו- 844).

  • כללי ה- Check the box:

על יחיד המחזיק בחברות בישראל ובארה"ב, לבחון את סיווג החברות לצורכי מס בישראל ובארה"ב.

חשוב לזכור שכללי השקיפות שונים בישראל ובארה"ב, ובאמצעותם ניתן למנוע תקלות ואף לייצר יתרונות מס. כך לדוגמא, גם חברה ישראלית "רגילה" שבבעלות היחיד יכולה לבחור להיחשב לשקופה לצורכי מס בארה"ב (ראו מבזק מס' 507).

  • מס יציאה אמריקאי:

לא רק ישראל אימצה את כללי מס היציאה כאשר יחיד מנתק את תושבו הישראלית. גם בארה"ב חלות הוראות דומות; אולם, לא בכל מקרה יחולו הוראות מס היציאה האמריקאיות. כך, לדוגמא, היחיד לא יהיה כפוף למס יציאה בארה"ב כל עוד הוא שומר על אזרחותו האמריקאית, אף אם הוא נודד ממדינה למדינה ומשנה את תושבותו (ראו מבזק מס' 937); לעומת זאת, יחול מס יציאה אמריקאי אם היחיד יוותר על גרין-קארד.

  • כללי זיכוי ממס זר:

בנוסף למורכבות  בחלוקת עוגת המס כמתואר לעיל, קיימות סוגיות זיכוי נוספות במקרה המתואר, ובפרט:

  • מס יסף אמריקאי:

ארה"ב משיתה "מס יסף" בגובה של 3.8% על הכנסותיו הפאסיביות של יחיד, מעל לרף הכנסות מסוים (200,000 דולר ליחיד, 125,000 דולר לכל אחד מבני הזוג המגישים דוחות נפרדים, 250,000 דולר לבני זוג המגישים דוח מאוחד). מס זה אינו מתחשב במיסי חוץ (קרי, היחיד לא רשאי ניתן לקזז ממנו מיסים ששולמו בישראל); לא זו אף זו, ככלל, ספק רב אם מס זה הינו בר זיכוי בישראל, אף אם מקור ההכנסה הוא בארה"ב, לאור הטלתו מכוח אזרחותו של היחיד ולא מכוח מקום מקור הפקת ההכנסה (ראו מבזק מס' 484).

  • מס מדינתי:

במרבית המדינות בארה"ב מוטל מס מדינתי. שיעורו נע בין 0% ל- 12%, והוא משולם על בסיס תושבות וכן על בסיס מקום הפקת הכנסה.

שתי הבעיות המרכזיות הקשורות למס המדינתי הן: (1) העובדה שלא ניתן לקבל זיכוי ממס זר כנגד המס המדינתי (אלא רק כנגד המס הפדראלי), וכן (2) העובדה שהמס המדינתי אינו כפוף להוראות האמנה, כך שייתכן מצב שבו יחיד ייחשב לתושב ישראל מכוח הוראות שובר השוויון באמנה, אך ייוותר גם תושב מדינה פלונית בארה"ב עקב זיקותיו לשם בהתאם לכללים החלים באותה מדינה.

  • AMT:

ארה"ב משיתה מס מינימום (Alternative Minimum Tax) על היחיד, והוא משולם על ידי היחיד כתחליף למס ההכנסה הרגיל, ככל שזה נמוך מה- AMT מחושב. יש לבחון בקפידה ניצול מס זה בישראל.

  • מיסוי אופציות:

מועד אירוע המס בעת מיסוי אופציות שונה בישראל ובארה"ב; כך למשל, במקרים רבים מועד ההבשלה (Vesting) הוא מועד החיוב במס בארה"ב, בעוד שבישראל, מועד המימוש הוא מועד החיוב במס; לכך משמעות רבה גם באשר להגבלות הזמן הקיימות לצורך קבלת זיכוי ממס זר. כמו כן, קיימים פערים בסיווג ההכנסה מאופציות (הכנסה הונית טאו הכנסת עבודה).

  • מיסוי נאמנויות:

בדומה למיסוי אופציות, גם כללי סיווג ומיסוי נאמנויות שונה ממדינה למדינה, כך שנאמנות אשר לה יוצר או נהנה שהוא גם תושב ישראל וגם אזרח אמריקאי, עלולה להיות במשבר זהות רציני, הן מבחינת ייחוס הכנסות שלה (לנאמנות, ליוצר לנהנה) והן מבחינת עצם תושבותה (האם נחשבת לתושבת ישראל או שמא לתושבת ארה"ב).

נבהיר שבמבזק זה איננו מתיימרים לתת יעוץ מס אמריקאי;

עוד נבהיר שלא מדובר ברשימה ממצה, וממילא אף הסוגיות שפורטו לעיל לא מוצו במבזק זה. לכן יש להיערך ולהיוועץ מבעוד מועד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

 

שותף, מייסד ומנהל, מומחה בתחום המיסוי הישראלי והבינלאומי

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

שותף מייסד, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים >
להורדת ספר מבזקי המס 2019-2020 >
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה