רקע כללי

כחלק מהיערכות לתום שנת המס 2022 נדון במבזק זה בחובת הגשת דוחות מס שנתיים לנישומים המחזיקים נכס בחו"ל. כלל המפתח הינו שכל יחיד חייב בהגשת דו"ח מס שנתי, אלא אם הוא נכלל במפורש בתקנות מס הכנסה הפוטרות מהגשת דו"ח מס כאמור במסגרת אחת מקבוצות הנישומים הזכאיות לפטור. היה ונישום יחיד זכאי ליהנות מפטור מהגשת דו"ח מס במסגרת התקנות כמוגדר להלן, הוא יוכל להיות פטור מהגשת דו"ח מס על אף הכנסותיו מחו"ל, ובתנאי שיעמוד בשתי הדרישות שמציב מנגנון "הדיווח המקוצר":
– מילוי שובר דיווח מקוצר, בו יימסרו פרטים על ההכנסות מחו"ל;
– תשלום המס המתחייב בהתאם לסכום שדווח בשובר;

לדוגמא, שכיר אשר פטור מהגשת דו"ח מס ומחזיק ישירות בנכס בחו"ל המניב הכנסה החייבת בשיעור מס מוגבל, יכול לדווח על הכנסת החוץ שלו באמצעות טופס 5329ב ולשלם את המס באמצעות שובר תשלום שמספרו 352 – במסגרת דיווח מקוצר. הדיווח המקוצר יתבצע עד ה– 30 לאפריל של שנת המס העוקבת.   

יודגש, כי בהתאם להוראות סעיף 29(5) לפקודה, קיזוז הפסדים מחו"ל יתאפשר רק עם הגשת דו"ח שנתי.
כלומר, לא ניתן לדווח על הפסד בדיווח המקוצר. במקרה כאמור יש ליחיד שתי אפשרויות: האחת, להגיש דו"ח מס שנתי במסלול "הרגיל" עם חישוב ודיווח על ההפסד שנצמח שבין היתר יוכל להעבירו לשנים הבאות.  השנייה, "לוותר" על ההפסד ולהגיש דיווח מקוצר עם הכנסה במסלול 15%, עם כל המשתמע מכך (במסלול זה, המס מחושב כאחוז מההכנסות בניכוי פחת בלבד ולא ניתן לקבל זיכוי על מיסים ששולמו מחוץ לישראל). אי עמידה בדרישות האמורות מחזיר את הנישום לברירת המחדל, שלפיה הוא חייב בהגשת דו"ח. אי הגשת הדו"ח יאפשר לפקיד השומה להפעיל את כל הסנקציות הקבועות בפקודה.

החזקת נכס בחו"ל שאינו מניב הכנסה

נניח שהנכס בחו"ל כלל לא מניב הכנסה ושללא קיום הנכס בחו"ל לא חלה על הנישום חובת הגשת דוח מס בישראל מסיבה אחרת.
תחת הנחה זו ולאור היעדר הכנסת שכירות מהנכס בחו"ל, העילה היחידה שיכולה לחייב את הנישום בהגשת דוח מס בישראל נמצאת בתקנה 3(א)(6)(ב) לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 (להלן- התקנות), השוללת פטור מהגשת דין וחשבון לנישום שיש לו ו/או לבני זוגו ו/או לילדיו הקטינים  "נכסי חוץ אחרים ששווים ביום כלשהו בשנת המס הוא 1,916,000 שקלים חדשים או יותר". סכום זה נכון לשנת המס 2021 והוא נמדד ביחס ליום כלשהו בשנת המס.
לאור זאת, אם שווי נכס הנדל"ן בחו"ל שבבעלות הנישום (יחד עם יתר נכסי חוץ שיש לנישום) שווה או גבוה מ-1,916,000 ₪, אזי הוא חייב בהגשת דוח שנתי לרשות המסים (מס הכנסה) בישראל כבר מסיבה זו.

החזקת נכס בחו"ל באמצעות זכויות או מניות של חבר בני אדם תושב חוץ

יחיד, תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברה ישראלית (מחזיק 10% לפחות), חייב בהגשת דו"ח שנתי למס הכנסה. כך גם לגבי יחיד בעל זכות בחבר בני אדם (שותפות או חברה) תושב חוץ, גם אם הוא מחזיק בו פחות מ- 10%, וכן כאמור לגבי יחיד בעל נכס חוץ ששוויו עולה על 1.916 מיליון ₪. כאשר מדובר בחבר בני אדם זר, על היחיד למלא ולצרף לדו"ח השנתי גם את טופס 150 על כל פרטיו. בהנחה שהיחיד מחזיק ב-LLC  ובחר להשקיפו בהתאם לחוזר מס הכנסה 5/2004 המאפשר זיכוי בשל המס ששולם בחו"ל, יש לשים לב שלטענת רשות המסים (המובאת, בין השאר, בעמדה חייבת בדיווח מס' 50/2017), הסדר ההשקפה אינו מאפשר מסלול חיוב לפי סעיף 122א' – קרי מסלול ה- 15%. מסלול מס בשיעור 15% אפשרי, רק אם ה- LLC מסווג מבעוד מועד כחברת בית או כחברה משפחתית. הבחירה ב– LLC שקוף מכוח החוזר האמור בלבד, רלוונטית למסלול המס השולי ומאפשרת ליחיד מיסוי בשלב אחד עם זיכוי מיסי חוץ למרות ההחזקה באמצעות חברה.

בעניין זה נציין כי לאחרונה נפסק ע"י ביה"ד הארצי עב"ל 60019-12-20 שהכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, שאינה הכנסה מעסק כמשמעה בסעיף 2(1) לפקודה, פטורה מתשלום דמי ביטוח לפי סעיף 350(א)(7) לחוק, בין אם דווחה למס הכנסה במסלול הרגיל ובין אם דווחה במסלול מס מוגבל; להרחבה ראו מבזקנו מספר 907. הוא הדין, כשההחזקה בנכס היא באמצעות חברה מסוג LLC או באמצעות שותפות. לעומת זאת, החזקה באמצעות LLC המסווג כחברה בית או משפחתית, מקימה חבות בדמי ביטוח לאומי, אף כשנבחר מסלול ה- 15%.

מעמד של עולה חדש ותושב חוזר

סייג לשלילת פטור על החזקת נכס בחו"ל ששוויו מעל סכום מסוים נמצא בתקנה 3(ד) לתקנות, ובו נרשם כי האמור לעיל לא יחול על יחיד אם הוא, בן זוגו וילדיו שטרם מלאו לו 18, זכאים כולם בשנת המס לפטור ממס לפי סעיף 14(א) או 14(ג) לפקודה. כלומר לעולה חדש, לתושב חוזר או לתושב חוזר ותיק קיים פטור מהגשת דוח מס בשנים הרלוונטיות.

בנוסף, כאשר הנכס מניב הכנסה והנישום היא תושב חוזר (רגיל), מדובר בהכנסה פטורה לפי סעיף 14(ג) לפקודה. בסעיף 134א לפקודה נקבע פטור מהגשת דו"ח בין היתר ל-  "מי שקיבל הכנסה שנוכה ממנה מס במקור כדין או שחל לגביה פטור ממס, וללא הכנסה זו היה פטור בחובת הגשת דין וחשבון". קרי, אם מדובר בהכנסה שחל עליה פטור ממס ולכן אינה

מחייבת בהגשת דו"ח שנתי ולכן כל עוד מעמד תושב

חוזר מתקיים אין צורך בהגשת דו"ח מס שנתי בישראל תחת ההנחה שאין לתושב החוזר הכנסות ו/או נסיבות אחרות המקימות חובת הגשת דוח.

נדגיש, כי לפי הוראות סעיפים 14(א) ו- (ג) לפקודה, יכול היחיד המוטב לבקש להתחייב במס בישראל בשל ההכנסות האמורות, כולן או חלקן, ולא לקבל בגינן פטור ממס. יובהר כי ברירת המחדל היא מתן פטור ממס בשל הכנסות אלו אלא אם הודיע היחיד המוטב לפקיד השומה אחרת. על פי חוזר מס הכנסה מס' 9/2011 – רשות המסים הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה – חלק ב'; הודעה על ויתור על הפטור כאמור תוגש עם הגשת הדו"ח השנתי. ויתור על הפטור מאפשר בין היתר קיזוז הפסדים בשנים הבאות שמקורם בתקופת הפטור.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, ממשרדנו.