אחת הדרכים הוותיקות שקובעת פקודת מס הכנסה לגביית המס הינה בשיטת הניכוי במקור ע"י הלקוחות של הנישום. היתרון הבולט לשיטה זו הוא העובדה שגביית הניכוי במקור שהוא בעצם מקדמה על חשבון המס השנתי של הנישום, נעשית בסמוך לקבלת כספי התקבולים בעסקו, דבר שעשוי למנוע מצב בו יהיו בעתיד קשיי גביה מהנישום, עת יגיש את הדו"ח השנתי לפקיד השומה.
בהעדר לפטור מניכוי מס במקור או קביעת שיעור ניכוי מופחת אחר על ידי פקיד השומה, ברירת המחדל הקבועה בתקנות היא שיעור מס במקור של 30% !
נישומים רבים במשק המתנהלים באופן תקין ומסודר זוכים לקבלת אישור פטור מניכוי מס במקור משירותים ונכסים במהלך מרוכז ואוטומטי (אליו נלווה גם "אישור ניהול פנקסים").
לא למותר לציין, כי אישורים כאמור מהווים מעין "תעודת יושר" לתקינות התנהלותו של העסק כלפי כולי עלמא, מקל על העסק בהתנהלות שלו מול לקוחותיו, מקל על הנה"ח ואף מהווה בדר"כ תנאי סף להשתתפות במכרזים ממשלתיים ועוד.
עם זאת, ועפ"י הוראות נוהל של רשות המיסים, נישומים אשר נמצאו אצלם ליקויים בהגשת הדוחות, ליקויים בניהול ספרים, בעיות גבייה לרבות חשד לעבירות פליליות עפ"י הוראות המס השונים – לא זוכים לפטור מניכוי מס המיוחל, ואף לשלילת האישורים הנ"ל.
בהחלטת ביהמ"ש המחוזי בירושלים שהתקבלה ביום 12.4.2022 בעניין חברת לי עוז שמש (להלן – החברה) (ע"מ 26743-04-21) מצינו ניתוח די נדיר ומעניין של ביהמ"ש בשיקולים שעל פקיד השומה לבחון בקשת נישום לפטור או הקלה בשיעור ניכוי מס במקור, ובמקרה של קביעת שיעור ניכוי מס במקור לא מנומקת – דחיית שיעור הניכוי שנקבע על ידי פקיד השומה, וקביעת שיעור ניכוי מופחת אחר לתקופה קצובה!!
החל משנת 2015 ועד 2020 העניק פקיד השומה אישור לניכוי מס במקור לתקופת קצובות בשיעורים שבין 3% עד 7%.
באחרונה סירב פקיד השומה לקבוע שיעור מופחת כבעבר, דרש מהחברה העמדת ערבות על מנת לקבוע השיעורים המופחתים כבעבר, ולפנים משורת הדין קבע שיעור של 12%.
על כך עתרה החברה לביהמ"ש לסעד זמני כנגדו.
מסתבר מהמתואר בהחלטה כי כבר בשנת 2016 נפתחה כנגד החברה חקירה פלילית של מס הכנסה ומע"מ, אשר בעקבותיה הוגש נגדה כתב אישום בשנת 2020 (המתייחס לשנת המס 2015-2016) בנושא של שימוש בחשבוניות מזויפות ופיקטיביות אשר אפשרו לה לנכות הוצאות לצרכי מס בסכום של כ- 4.5 מיליון ₪, בעקבותיהן גם הוצאו שומות אזרחיות.
במקביל ולאור האירועים לעייל הנפיק לה פקיד השומה אישורים קצובים לניכוי מס במקור בשיעור 3% – 7% כאמור.
בהמשך הדברים, החברה לא הגישה דוח לשנת 2019, אף לאחר ארכה שניתנה לה.
פקיד השומה מצידו ביקש מביהמ"ש לדחות את בקשת החברה וטען בין היתר, כי כנגד החברה הוגש כתב אישום, כי בנסיבות העניין ולאחר הפעלת סמכות ושיקול דעתו לא ניתן להתערב בהחלטת פקיד השומה, כי החברה לא הוכיחה שמאזן הנוחות פועל לטובתה בכך שלא הוכיחה מה הנזק שיגרם לה ככל שלא יינתן סעד זמני זה, ועוד.
החלטת בית המשפט
"הניכוי במקור נועד להבטיח גביית מס בסמוך למועדי קבלת התקבולים תוך גביית המס בדרך זו עד לקביעת שומת ההכנסות במסגרת הדו"ח השנתי. כלומר, נדרשת הלימה בין גובה המס המשוער לבין גובה הניכוי במקור".
במקרה הנדון, פ"ש הסתפק בניכוי במקור מקסימאלי של עד 7% כאמור לעיל לשנים 2015-2020, וכעת ללא הסבר ברור פ"ש לא מסתפק בניכוי בשיעור של פחות מ- 12%.
מכאן קובע ביהמ"ש כי נראה שקביעת השיעור הגבוה יחסית ע"י פקיד השומה, נועדה לגביית מס בגין שנים קודמות ולא בגין השנה השוטפת, שנת 2022.
לא לכך נועד מנגנון ניכוי המס במקור.
ביהמ"ש קובע כי ללא חישוב מפורט (ע"ב שנת 2018, בו ישנו דוח מס) ע"י פקיד השומה מדוע דווקא שיעור ניכוי מס במקור של לפחות 12% יבטיח גביית המס של החברה לשנת 2022, הרי שלא ניתן לקבוע כי שיעור זה סביר ומידתי.
ולסיכום כך נקבע: "בבקשה לסעד זמני, הדגש הוא על מאזן הנוחות. בהקשר זה יצוין כי קביעת שיעור ניכוי מס במקור גבוה מדי, פוגעת בנישום, ועלולה להותיר אותו בהפסדים שוטפים במהלך פעילותו ומכאן הנזק הברור שייגרם, אם לא יינתן הסעד הזמני.. מאזן הנוחות נוטה לטובת המבקשת.
אשר להתערבות בשיקול דעתו של המשיב, יצוין כי המשיב חייב לפעול בסבירות ובמידתיות. במילים אחרות, אם ניתן להסתפק בניכוי מופחת של 7% כדי להבטיח את גביית המס לשנת 2022 ,יש להסתפק בשיעור זה ואין לפגוע בזכות הנישום במידה העולה על הנדרש".
ביהמ"ש חייב את פקיד השומה ליתן אישור לניכוי מס מופחת במקור של 7% לתקופה של 3 חודשים, לאחריהם יוכל פקיד השומה לבחון שוב את תמונת המצב.
בדרך אגב, מזכיר ביהמ"ש, כי אם במידה לפ"ש חשש לגביית המס בגין השנים הקודמות, הרי שיש בסמכותו לפעול בהתאם לסעיף 194 לפקודה, "גביית מס במקרים מיוחדים" – המתייחס בין השאר למצב דברים דנן. במסגרת סעיף זה רשאי פ"ש לדרוש ערובה לתשלום מס בגין הכנסה פלונית, ככל שישנו חשש שלא ניתן יהיה לגבות בהמשך את המס עליה משום שיש בדעת הנישום לצאת מן הארץ או מחמת סיבה אחרת.
כידוע, LLC הוא גוף משפטי המוקם בהתאם לחקיקה הקיימת במדינות השונות בארצות הברית. בעלי הזכויות ב- LLC נקראים חברים – Members ולא בעלי מניות.
כידוע, לפי דיני המס בארה"ב, ברירת המחדל הקיימת ל- LLC היא התייחסות אליו כאל גוף שקוף לצורכי מס, דהיינו – הכנסתו נחשבת כהכנסת החברים, וזאת בדומה לשותפות. יחד עם זאת, ה- LLC יכול לבחור להיחשב לעניין מס, כחברה רגילה.
כידוע, עמדת רשות המיסים היא כי LLCהנחשב לשקוף לצורכי מס בארה"ב, אינו כלול בהגדרת חברה תושבת ארה"ב לצורכי אמנה ואינו זכאי להטבות האמנה. להרחבה ראו מבזקנו מס' 919.
השלכות המס בעניין זה עשויות להיות מהותיות אם חברה תושבת ישראל מוחזקת ע"י LLC שקוף והוראות האמנה לא יחולו. לדוגמא:
במקרה של חלוקת דיבידנד מישראל ל- LLC בארה"ב, יחול ניכוי במקור בשיעור של 30% בהתאם להוראות סעיף 125ב(5) לפקודה במקום 12.5% שהוא שיעור מופחת שנקבע באמנת המס שבין ישראל לארה"ב כשמדובר בחברה תושבת ארה"ב המחזיקה ב- 10% או יותר בחברה הישראלית המחלקת.
מס שינוכה כאמור, הינו גבוה מהמס האמור לחול בארה"ב על בעלי הזכויות האמריקאים ב-LLC, בין אם הם יחידים ובוודאי אם הם חברות.
פתרון אפשרי הוא "אטימת" ה- LLC בארה"ב. אך מה קורה אם בעל הזכויות ב- LLC זה, הוא חברה אם אמריקאית, שדווקא מעוניינת שההכנסה החייבת של ה-LLC תחויב בידיה היא? פתרון לכך ניתן למצוא באמצעות איחוד דוחות לצרכי מס בארה"ב (בכפוף לתנאים המאפשרים איחוד דוחות, למשל – החזקה של 80% או יותר), כך שמתקבלת תוצאת מס דומה ל- LLC שקוף.
האם במקרה כזה כן יחולו הוראות האמנה?
לכאורה, ה- LLC שימוסה במסגרת דוח חברת האם והכנסתו תדווח בדוחותיה של החברה האם, עלול לא ליהנות מהטבות האמנה, גם אם הוא אינו שקוף לצורכי מס בארה"ב. זאת, בשל הגדרת "חברה של ארצות הברית" – חברה (Corporation), או כל גוף בלתי מאוגד (כגון Company) הנחשבכחברה לצרכי המס של ארצות הברית – מהטענה שה- LLC כאמור לא נחשב לחברה לצורכי מס כי לא הוא הנישום בפועל על הכנסותיו אלא חברת האם.
ואולם, פתרון לעניין זה נמצא בהחלטת מיסוי 5559/22 בהסכם שפורסמה לאחרונה.
במסגרת ההחלטה נקבע, כי ה-LLC האמריקאי שמדווח לצרכי מס באמצעות חברת אם אמריקאית כן ייחשב כעונה להגדרת "תושב" באמנה למניעת כפל-מס בין ישראל לארה"ב ויהיה זכאי להטבות האמנה כל עוד יתקיימו שני התנאים המצטברים הבאים:
האחד – ה- LLC ימשיך להיות מסווג כ"אטום" לצורכי מס; והשני – זהות המחזיק בחברה לא תשתנה והכנסתו החייבת של ה- LLC תדווח במסגרת הדוח המאוחד של חברת האם בארה"ב ובהתאם לכך, ישולם בגינו מס בארה"ב בשל היות חברת האם תושבת ארה"ב.
לסיכום, רשות המיסים מגלה גמישות ומרחיבה את הגדרת "תושב" לצרכי אמנה כשהיא מסתפקת בדיווח ותשלום מס בארה"ב כמבחן המכריע כל עוד ה-LLC אינו שקוף.
LLC שאינו שקוף ייחשב אפוא כ"תושב" וכחברה אמריקאית לצרכי אמנה, גם אם אינו ממוסה ואינו מדווח על הכנסותיו כישות נפרדת, כל עוד מתקיימים התנאים המפורטים בהחלטת המיסוי.
ביה"ד האזורי (ב"ל 57880-08-19) דחה ביום 12/4/2022 את תביעתו של רמי עטיה (להלן: המבוטח) וקבע כי תקבולי אובדן כושר עבודה (להלן: אכ"ע) רטרואקטיביים מכוח פוליסת פרט, חויבו בדמי ביטוח כדין.
רקע חוקי ומנהלי
על פי הלכת מילוא בביה"ד הארצי, הכנסה מתקבולי ביטוח בגין אכ"ע, היא הכנסה ממקור של קצבה לפי סעיף 2(5) לפקודת מס הכנסה.
פיצוי חודשי מחברת ביטוח עפ"י פוליסת פרט, חייב בדמי ביטוח כהכנסה מקצבה, עפ"י השיעורים שחלים על מבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי.
בהתאם לחוזר ביטוח 1469 מ-15/7/2019 (להלן: החוזר) נקבע לראשונה תהליך בדיקת ניכוי דמי ביטוח מפנסיה/אכ"ע מול חובת תשלום של כל מבוטח. הבדיקה נערכה לגבי שנים 2016 ו-2017. בהתאם לחוזר נקבע, כי מיום פרסומו אין לעשות יותר הבחנה בין קצבה המשתלמת מכוח חיקוק לבין פוליסה פרטית, לעניין החיוב בדמי הביטוח למי שלא נוכו ממנו דמי ביטוח.
סעיף 363א לחוק משנת 2014 קובע התיישנות של 7 שנים אחורנית, בעניין חיובי דמי ביטוח, מיום שנודע לבטוח הלאומי (להלן: הב"ל) על קיומה של הכנסה החייבת בדמי ביטוח כאמור.
תמצית עובדתית
המבוטח נפגע ב- 1996 בתאונת דרכים, והחל לקבל תשלומים חודשיים בגין אכ"ע מחב' הביטוח הראל במסגרת פוליסת פרט.
התשלומים דווחו למס הכנסה החל משנת 2010. הדיווחים נקלטו בב"ל במועד מאוחר יותר והוא לא שילם בגינם דמי ביטוח.
השתלמה למבוטח קצבת נכות כללית בדרגת אי כושר של 65% בתקופה מ- 30/12/2018 – 31/8/2019.
המבוטח היה מסווג בב"ל כמי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי וככל הנראה שילם מינימום.
בשנת 2019 חייב הב"ל את המבוטח בגין הכנסותיו מאובדן הכושר בשנים 2016-2017, ובהמשך גם בגין 2018-2019. סכום החיוב הכולל קנסות והצמדות, הגיע כמעט ל-60 אלפי ₪.
טיעוני הצדדים
עיקר טענות המבוטח
לא נדרש מעולם לשלם דמי ביטוח מאובדן כושר.
אין עילה חוקית לחיוב אובדן כושר מחברת ביטוח בפוליסה פרטית.
חבות בדמי ביטוח, אם קיימת, מוטלת על המשלם (כפי שמורה החוק בעניין אכ"ע בידי שכיר).
הב"ל החל לבדוק תשלומי דמי ביטוח מפוליסת פרט, על פי החוזר לעיל, רק בשנת 2019, כך שלגבי שנים קודמות לא אמור לחול חיוב.
חלים "דיני ההשתק והמניעות והתנהלות הנתבע (ב"ל) חסרת תום לב".
עיקר טענות הב"ל
הכנסות בגין אכ"ע חייבות בדמי ביטוח, בין אם ההכנסה נעשתה באופן פרטי, ובין אם נעשתה מכוח חיקוק או הסכם עבודה.
המבוטח אינו מקבל פנסיה מוקדמת כהגדרתו בסעיף 345ב לחוק, ועל כן חבות דמי הביטוח בגין תקבולי אובדן כושר העבודה שקיבל, מוטלת עליו אישית לפי סעיף 345 לחוק.
קבלת קצבת נכות בשיעור של 65% לתקופה האמורה, אינה מספקת כדי לפוטרו מחיוב דמי הביטוח בגין אובדן הכושר כאמור.
משנת 2010 לא שולמו דמי ביטוח מתגמולים שקיבל מחברת הביטוח.
סעיף 363א לחוק קבע פרק זמן של עד 7 שנים לדרישה או יצירת חיוב למבוטח בגין הכנסות שקיבל בשנים קודמות.
אכן משנת 2019 החל הב"ל לבחון את אי חיובם של תקבולי אכ"ע לגבי השנים 2016 ואילך, וכך עשה במקרה דנן. הדבר עולה בקנה אחד עם האמור בחוזר.
דיון והחלטה
הלכת ביה"ד הארצי בעניין מילוא קובעת כי תשלומים בגין אכ"ע הינם בבחינת קצבה לפי סעיף 2(5) לפקודה.
אין מחלוקת כי על הב"ל כרשות מנהלית, חלים כללי המשפט המנהלי לרבות דיני שיהוי המחייבים את הרשות לפעול במהירות הראויה.
בהלכת מיזל נזכרו התנאים להחלת הדוקטרינה של שיהוי מאיין גבייה:
יש לבחון אם ניתן להסיק כי הרשות זנחה/וויתרה על החוב.
האם יש שינוי מצב לרעה של החייב עקב השיהוי.
והכל כפוף לשיקול דעתו של בית הדין.
נקבע כי לא היה "שיהוי" המאיין את דרישת דמי הביטוח ע"י הב"ל, ולא הוכח כי המבוטח שינה מצבו לרעה עקב שיהוי בגביית החוב.
בהתאם לתעודת עובדת ציבור של ב"ל, על רקע תיקוני חקיקה בשנת 2019, החל תהליך בדיקת תשלום דמי ביטוח בגין הכנסות מפנסיה ואכ"ע.
המבוטח לא הצביע ולא הוכיח קיומה של מדיניות מצד הב"ל, המלמדת על ויתור על החוב או זניחת גבייתו.
המבוטח חויב בדמי ביטוח רק מהשנים 2016 ואילך, קרי במסגרת התקופה המותרת לחיובים וגביית חובות, על פי כללי ההתיישנות.
התביעה לביטול החיובים נדחתה, וביה"ד המליץ לב"ל שיפעל לביטול קנסות והפרשי הצמדה, ופריסת החוב לתשלום, כפי שמאפשר לו החוק.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
