מיסוי בינלאומי - מס יציאה: שלילת זיכוי ממס זר במכירת זכויות ב- LLC

לאחרונה, נתפרסמה החלטת מיסוי בהסכם (מס' 8808/22), העוסקת בהסדר המס בישראל במסגרת יישום סעיף 100א לפקודה (מס יציאה), אגב מכירת זכויות ב- LLC ע"י ידי יחיד, שעזב את ישראל.

תמצית העובדות: יחיד תושב ישראל, העתיק את מרכז חייו יחד עם משפחתו הגרעינית לארה"ב באוגוסט 2009 ("מועד העזיבה"). במועד העזיבה החזיק היחיד 30% מהזכויות בחברת LLC אמריקאית שבחרה לדווח כישות שקופה לצרכי מס בארה"ב.

ה- LLC הוקמה בשנת 2005 ומנהלת פעילות עסקית בארה"ב. בחודש דצמבר 2020 ("מועד המכירה") מכר היחיד כ- 80% מזכויותיו ב- LLC.

תחולת מס יציאה: כזכור, תושב ישראל שהופך לתושב חוץ כפוף למס יציאה. במידה והיחיד לא משלם את המס במועד העזיבה בגין "מכירה רעיונית" המפורטת בסעיף 100א(א) לפקודה, תשלום המס כאמור נדחה בהתאם לסעיף 100א(ב) עד למועד המכירה בפועל "כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס".

 

הבקשה: היחיד פנה לרשות המיסים על מנת להסדיר את תשלום המס הנובע מהפעלת סעיף 100א לפקודה ומתן זיכוי בגין מסי החוץ הצפויים להיות משולמים בארה"ב בגין העסקה.

ההסדר: נקבע כי במועד המכירה יחושב סכום המס החל על החלק החייב בהתאם להוראות סעיף 100א(ב), קרי חישוב ליניארי של רווח ההון הריאלי מיום רכישת הזכויות (2005) ועד מועד העזיבה (2009). הובהר כי רווח ההון הריאלי שנוצר כתוצאה מהפעלת סעיף 100א(ב) לפקודה ייראה כאילו נצמח במועד אירוע המס, קרי בשנת 2009, וזאת לצורך קביעת שיעור המס החל, קיזוז הפסדים ומתן זיכויים ממס זר כנגד חבות המס בישראל.

שלילת זיכוי ממס זר: כאמור לעיל, בעת מכירת הזכויות ב-  – LLC(בשנת 2020), היחיד שהינו תושב ארה"ב במועד המכירה, חייב במס רווח הון בארה"ב, בנוסף למס היציאה הישראלי (המחויב כאמור ב-2020, אך מועדו לצורך מס הוא 2009). כך, שבהעדר התחשבות של ארה"ב או ישראל במס ששולם במדינה האחרת, נוצר לו "כפל מס חלקי". אלא, שרשות המסים קבעה כי שהמס הזר שיוטל בארה"ב על רווח ההון שנוצר בעסקת המכירה לא יהיה בר זיכוי כנגד תשלום המס במועד אירוע המס. זאת, מהטעמים הבאים:

1. בהתאם להוראות האמנה בין ישראל לארה"ב, מכירת זכויות ב-LLC שקופה לצורכי מס בארה"ב על ידי תושב ישראל, אינה יוצרת זכות מיסוי למדינת המקור (ארה"ב):

• • LLC הנחשבת לשקופה לצורכי מס בארה"ב, אינה כלולה בהגדרת חברה תושבת ארה"ב לצורכי אמנה ואינה זכאית להטבות האמנה.

נעיר כי בעניין זה, הצדק עם רשות המיסים: בעוד שנוסח האמנה בעברית מתייחס לתושב ארצות הברית גם כאל חברה, על פי נוסח האמנה באנגלית (הנוסח הקובע) מופיע המונח Corporation ועל כן במידה וה- LLC שקופה אין לראותה כתושב ארה"ב לצורך האמנה היות והיא אינה בגדר Corporation.

• • סעיף 15(1) לאמנה המסדיר את זכות המיסוי לגבי רווחי הון שהופקו על ידי תושב אחת המדינות במדינה האחרת, כאשר ברישא הסעיף, נקבע כלל מנחה, לפיו זכות המיסוי הבלעדית של אותם רווחי הון תינתן למדינת מושבו של המוכר. החריג המופיע בסעיף 15(1)(ה) לאמנה, המעניק זכות מיסוי למדינת המקור, במקרה בו תושב אחת המדינות מוכר מניות של חברה תושבת המדינה האחרת אשר שיעור החזקתו בה במועד כלשהו בתקופת 12 החודשים שקדמו למכירה עמד על לפחות 10%, אינו מתקיים, שהרי כמפורט לעיל, כלל לא מדובר בחברה תושבת ארה"ב לעניין האמנה. לפיכך, בהעדר תחולת החריג, נותרת זכות מיסוי בלעדית לישראל כמדינת התושבות.

לטעמנו ניתוח הסעיף על ידי הרשות אינו מדויק מן הטעם שבהתאם לסעיף 15(3) לאמנה עולה כי ניתן לראות את מכירת ה- LLC המקיימת פעילות עסקית ממושכת בארה"ב, כאילו נמכרו נכסי מוסד קבע בארה"ב, קרי יחולו הוראות סעיף 8 לאמנה (רווחי עסקים) ובהתאמה תהא זכות המיסוי לארה"ב.

 

2. בנוסף, הרשות טוענת כי נכון למועד אירוע המס, קרי יום לפני עזיבתו את ישראל, לא הייתה קיימת הוראת חוק בדין הפנימי בארה"ב שלפיה ארה"ב הייתה יכולה לחייב במס את היחיד בהיותו תושב ישראל, בגין מכירת חלקו ב- LLC.

סקרנו במבזק מספר 696 את הלכת ביהמ"ש העליון בארה"ב משנת 2017 לעניין מיסוי מכירת זכויות LLC על ידי תושב זר (Grecian case). על קצה המזלג נפרט כי לגישת ה- IRS ניתן היה למסות מכירת זכויות כזו בשל הגישה לפיה מכירת גוף שקוף כמוה כמכירת נכסיו וככל שאלו נכסים המהווים חלק מפעילות עסקית ברת קיימא בארה"ב נשמרת לה זכות המיסוי; ביהמ"ש סבר שאין לכך מקור בחוק המס האמריקאי ושלל את זכות המיסוי בארה"ב. לאור הפסיקה הנ"ל חוקק חוק בשנת 2018 בדבר מיסוי מכירת זכויות LLC בידי תושב זר בנסיבות המתוארות. לאור מצב דברים זה, רשות המסים בישראל טוענת על פניו כי בשנת 2009 לארה"ב לא הייתה לארה"ב זכות מיסוי מלכתחילה.

אנו סבורים שטענה זו אינה נכונה לאור המפורט לעיל בקשר לניתוח סעיף 15 לאמנה. כמו כן, לדעתנו, לעניין מס היציאה, אין הצדקה לניתוח זכויות המיסוי הניתנות למדינת המקור על פי הדין במועד העזיבה במנותק מזכויות המיסוי הניתנות לה במועד המכירה בפועל.

 

ובכל זאת, מדובר בהחלטת מיסוי בהסכם…:

גם אם גישת רשות המסים מוצדקת, הרי שאין מקום להותיר על כנו מצב של כפל מס עקב החלת מס היציאה, בטח כשמדובר במדינת אמנה! לפיכך, השכילה רשות המסים לקבוע במסגרת ההחלטה, כי במידה והיחיד לא יצליח להגיע לפתרון מוסכם מול רשות המיסים בארה"ב, יופעל מנגנון לטיפול בכפל המס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ולרו"ח נדב ליבנה, ממשרדנו.