מבזק מס מספר 919 - 13.4.2022

ביום 7 באפריל 2022, התקבל פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין פנינת המעונות (ע"א 6331/20) (להלן: "המערערת") בו נדחה בהסכמה בהמלצת ביהמ"ש העליון ערעורה של המערערת על קביעת ביהמ"ש המחוזי לחיוב מע"מ בגין כספים שמקבל גן ילדים ממשרד הכלכלה כהשתתפות בשכר לימוד של ילדים להורים מיעוטי יכולת (להלן: "כספי השתתפות המדינה") והכל כפי שיפורט להלן.

במבזק מספר 837, מיום 9.7.2020 תארנו את העובדות לעומק, ובקצרה להלן:

המערערת הפעילה מעון לפעוטות (להלן: "המעון") בתחילה התנהל המעון תחת עמותה. לאחר מכן, עקב התנהלות מסורבלת כעמותה, החליטה הרשת לעבור לפעול באמצעות עוסק מורשה לשם כך נפתחה החברה (המערערת) ובה נעשתה כל הפעילות. בפועל כל ההתנהלות מול גורמי המדינה המשיכה להתבצע מול העמותה, וכספי התמיכה ממשרד הכלכלה התקבלו בידי העמותה לפי תעריף של "מעון בניהול מלכ"ר" ומהעמותה הועברו לחברה.

חוק מע"מ והתקנות בנושא סובסידיה

1. סעיף 7 לחוק – מחירה של העסקה הינה התמורה שהוסכם עליה.

2. סעיף 12 לחוק – דין תמיכה שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר.

3. מכוח הסיפא של סעיף 12(א) לחוק הותקנה תקנה 3 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו – 1976 (להלן: "התקנות").

תקנה 3(א)(1) קובעת כי תרומה, תמיכה או סיוע שניתנו במישרין לעוסק מתקציב המדינה למטרות המפורטות להלן, לא ייחשב כחלק מן המחיר. ותקנת משנה (ג) קובעת – "סובסידיה לשכר לימוד לגני ילדים".

במרכז המחלוקת עמדה השאלה למי מוענקת כספי השתתפות המדינה בעלות החזקת הילד במעון – למעון עצמו – ובכך תקנה 3(א)(1)(ג) חלה, קרי: כספי השתתפות המדינה אינם מהווים חלק ממחיר העסקה, או להורי הילד? ואם היא ניתנת להורי הילד, האם הדבר שולל את תחולתה של תקנה 3(א)(1)(ג).

בית משפט מחוזי קבע (במילים חופשיות) כי הטבה ניתנת להורים ולא למערערת והם אלו המשלמים שכר לימוד לגן. משכך השתתפות המדינה בעלות החזקת הילד הינה חלק ממחיר העסקה וחייבת במע"מ. וזאת בדומה להחלטות מיסוי 7269/15 ו- 8732/14.

בית המשפט העליון דחה את ערעור החברה בלא הנמקות, ובעמוד אחד, תוך שהוא מציין:

 "לאחר שנועץ במרשתו, הודיענו ב"כ המערערת כי אינה עומדת עוד על ערעורה, וזאת בעקבות המלצתנו, ובשים לב לעניינה הספציפי של המערערת, כשהכספים הגיעו אליה לא במישרין, אלא דרך העמותה".

תחת ההנחה הסבירה כי אין ביהמ"ש העליון משחית מילותיו לריק, הרי שניתן לשמוע מהסיפא של קביעת העליון, כי יתכן והקביעה הייתה אחרת, לו הכספים היו מגיעים לעוסק ישירות מתקציב המדינה.

לאור האמור, ישנו פתח לטעון במנוגד להחלטות המיסוי האמורות, כי תמיכה שיקבל גן ילדים ישירות מתקציב המדינה גם בנסיבות המתוארות בהחלטות אלו, לא תחויב במע"מ.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.  

לאחרונה, נתפרסמה החלטת מיסוי בהסכם (מס' 8808/22), העוסקת בהסדר המס בישראל במסגרת יישום סעיף 100א לפקודה (מס יציאה), אגב מכירת זכויות ב- LLC ע"י ידי יחיד, שעזב את ישראל.

תמצית העובדות: יחיד תושב ישראל, העתיק את מרכז חייו יחד עם משפחתו הגרעינית לארה"ב באוגוסט 2009 ("מועד העזיבה"). במועד העזיבה החזיק היחיד 30% מהזכויות בחברת LLC אמריקאית שבחרה לדווח כישות שקופה לצרכי מס בארה"ב.

ה- LLC הוקמה בשנת 2005 ומנהלת פעילות עסקית בארה"ב. בחודש דצמבר 2020 ("מועד המכירה") מכר היחיד כ- 80% מזכויותיו ב- LLC.

תחולת מס יציאה: כזכור, תושב ישראל שהופך לתושב חוץ כפוף למס יציאה. במידה והיחיד לא משלם את המס במועד העזיבה בגין "מכירה רעיונית" המפורטת בסעיף 100א(א) לפקודה, תשלום המס כאמור נדחה בהתאם לסעיף 100א(ב) עד למועד המכירה בפועל "כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס".

הבקשה: היחיד פנה לרשות המיסים על מנת להסדיר את תשלום המס הנובע מהפעלת סעיף 100א לפקודה ומתן זיכוי בגין מסי החוץ הצפויים להיות משולמים בארה"ב בגין העסקה.

ההסדר: נקבע כי במועד המכירה יחושב סכום המס החל על החלק החייב בהתאם להוראות סעיף 100א(ב), קרי חישוב ליניארי של רווח ההון הריאלי מיום רכישת הזכויות (2005) ועד מועד העזיבה (2009). הובהר כי רווח ההון הריאלי שנוצר כתוצאה מהפעלת סעיף 100א(ב) לפקודה ייראה כאילו נצמח במועד אירוע המס, קרי בשנת 2009, וזאת לצורך קביעת שיעור המס החל, קיזוז הפסדים ומתן זיכויים ממס זר כנגד חבות המס בישראל.

שלילת זיכוי ממס זר: כאמור לעיל, בעת מכירת הזכויות ב-  – LLC(בשנת 2020), היחיד שהינו תושב ארה"ב במועד המכירה, חייב במס רווח הון בארה"ב, בנוסף למס היציאה הישראלי (המחויב כאמור ב-2020, אך מועדו לצורך מס הוא 2009). כך, שבהעדר התחשבות של ארה"ב או ישראל במס ששולם במדינה האחרת, נוצר לו "כפל מס חלקי". אלא, שרשות המסים קבעה כי שהמס הזר שיוטל בארה"ב על רווח ההון שנוצר בעסקת המכירה לא יהיה בר זיכוי כנגד תשלום המס במועד אירוע המס. זאת, מהטעמים הבאים:

1. בהתאם להוראות האמנה בין ישראל לארה"ב, מכירת זכויות ב-LLC שקופה לצורכי מס בארה"ב על ידי תושב ישראל, אינה יוצרת זכות מיסוי למדינת המקור (ארה"ב):

• • LLC הנחשבת לשקופה לצורכי מס בארה"ב, אינה כלולה בהגדרת חברה תושבת ארה"ב לצורכי אמנה ואינה זכאית להטבות האמנה.

נעיר כי בעניין זה, הצדק עם רשות המיסים: בעוד שנוסח האמנה בעברית מתייחס לתושב ארצות הברית גם כאל חברה, על פי נוסח האמנה באנגלית (הנוסח הקובע) מופיע המונח Corporation ועל כן במידה וה- LLC שקופה אין לראותה כתושב ארה"ב לצורך האמנה היות והיא אינה בגדר Corporation.

• • סעיף 15(1) לאמנה המסדיר את זכות המיסוי לגבי רווחי הון שהופקו על ידי תושב אחת המדינות במדינה האחרת, כאשר ברישא הסעיף, נקבע כלל מנחה, לפיו זכות המיסוי הבלעדית של אותם רווחי הון תינתן למדינת מושבו של המוכר. החריג המופיע בסעיף 15(1)(ה) לאמנה, המעניק זכות מיסוי למדינת המקור, במקרה בו תושב אחת המדינות מוכר מניות של חברה תושבת המדינה האחרת אשר שיעור החזקתו בה במועד כלשהו בתקופת 12 החודשים שקדמו למכירה עמד על לפחות 10%, אינו מתקיים, שהרי כמפורט לעיל, כלל לא מדובר בחברה תושבת ארה"ב לעניין האמנה. לפיכך, בהעדר תחולת החריג, נותרת זכות מיסוי בלעדית לישראל כמדינת התושבות.

לטעמנו ניתוח הסעיף על ידי הרשות אינו מדויק מן הטעם שבהתאם לסעיף 15(3) לאמנה עולה כי ניתן לראות את מכירת ה- LLC המקיימת פעילות עסקית ממושכת בארה"ב, כאילו נמכרו נכסי מוסד קבע בארה"ב, קרי יחולו הוראות סעיף 8 לאמנה (רווחי עסקים) ובהתאמה תהא זכות המיסוי לארה"ב.

2. בנוסף, הרשות טוענת כי נכון למועד אירוע המס, קרי יום לפני עזיבתו את ישראל, לא הייתה קיימת הוראת חוק בדין הפנימי בארה"ב שלפיה ארה"ב הייתה יכולה לחייב במס את היחיד בהיותו תושב ישראל, בגין מכירת חלקו ב- LLC.

סקרנו במבזק מספר 696 את הלכת ביהמ"ש העליון בארה"ב משנת 2017 לעניין מיסוי מכירת זכויות LLC על ידי תושב זר (Grecian case). על קצה המזלג נפרט כי לגישת ה- IRS ניתן היה למסות מכירת זכויות כזו בשל הגישה לפיה מכירת גוף שקוף כמוה כמכירת נכסיו וככל שאלו נכסים המהווים חלק מפעילות עסקית ברת קיימא בארה"ב נשמרת לה זכות המיסוי; ביהמ"ש סבר שאין לכך מקור בחוק המס האמריקאי ושלל את זכות המיסוי בארה"ב. לאור הפסיקה הנ"ל חוקק חוק בשנת 2018 בדבר מיסוי מכירת זכויות LLC בידי תושב זר בנסיבות המתוארות. לאור מצב דברים זה, רשות המסים בישראל טוענת על פניו כי בשנת 2009 לארה"ב לא הייתה לארה"ב זכות מיסוי מלכתחילה.

אנו סבורים שטענה זו אינה נכונה לאור המפורט לעיל בקשר לניתוח סעיף 15 לאמנה. כמו כן, לדעתנו, לעניין מס היציאה, אין הצדקה לניתוח זכויות המיסוי הניתנות למדינת המקור על פי הדין במועד העזיבה במנותק מזכויות המיסוי הניתנות לה במועד המכירה בפועל.

ובכל זאת, מדובר בהחלטת מיסוי בהסכם…:

גם אם גישת רשות המסים מוצדקת, הרי שאין מקום להותיר על כנו מצב של כפל מס עקב החלת מס היציאה, בטח כשמדובר במדינת אמנה! לפיכך, השכילה רשות המסים לקבוע במסגרת ההחלטה, כי במידה והיחיד לא יצליח להגיע לפתרון מוסכם מול רשות המיסים בארה"ב, יופעל מנגנון לטיפול בכפל המס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ולרו"ח נדב ליבנה, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי (ב"ל 56391-09-19) קיבל ביום 6/3/2022 את תביעתו של פלוני (להלן: המבוטח) לתשלום דמי אבטלה וקבע, שאף על פי שהוא בעל 45% ממניות החברה הוא זכאי לדמי אבטלה, כי הוא אינו "בעל שליטה בחברת מעטים".

עיקרי החוק

• דמי אבטלה משתלמים למבוטח שעומד בתנאי הזכאות לדמי אבטלה ובעיקר אם התקיימו יחסי עובד ומעסיק לפני שהופסקה עבודתו.

• סעיף 6ב' לחוק הביטוח הלאומי קובע ש"בעל שליטה" ב"חברת מעטים" אינו מבוטח בביטוח אבטלה.

• סעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי מפנה לסעיפים 32(9) ו-76 לפקודת מס הכנסה:

סעיף 76 לפקודה קובע מהי "חברת מעטים": "חברה ש-5 בני אדם או פחות מזה, לרבות קרובי משפחה, ביחד, שולטים שליטה ישירה או עקיפה בענייניה, או יכולים לשלוט, או זכאים לרכוש שליטה כאמור, היא אינה חברה שלפחות 80% ממניותיה מוחזקות בידי חברה או חברות שאינן "חברות מעטים" והיא אינה חברה "שיש לציבור עניין בה". (ההדגשה אינה במקור).

הגדרת קרוב בסעיף 76 כוללת בין היתר גם בני זוג, אחים, הורים, הורי הורים, ילדים ועוד.

סעיף 32(9) לפקודה קובע כי בעל שליטה בחברה הוא מי שמחזיק במישרין או בעקיפין לבדו או יחד עם קרובו (כמוגדר בסעיף 76) ב- 10% ממניות חברה או בזכויות ההצבעה בה,

או בזכות לרווחים ממנה או שיש לו זכות למנות בה מנהל.

עיקר התמצית העובדתית

• המבוטח, בעל 45% מהון מניותיה של חברה, הוא אחד ממייסדיה, ושימש בה כמנכ"ל.

• 10% ממניות החברה מוחזקות ע"י חברה בריטית, עוד שלושה יחידים מחזיקים בשאר המניות, ויתכן כי היו גם הקצאות או זכאות להקצאות למניות נוספות לעובדים ו/או ספקים, אף כי נראה שאין מדובר בשיעורים משמעותיים.

• לטענת המבוטח, רוב בעלי המניות פעלו נגדו, השעו אותו מכל תפקיד בחברה בשלהי 2018, ובראשית 2019, פוטר. הוא התנגד לפיטורין והליך בעניין זה עודו מתנהל בביה"ד לעבודה.

• במחצית 2019 הגיש המבוטח תביעה לדמי אבטלה שנדחתה ע"י הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) בטיעון שהינו "בעל שליטה" ב"חברת מעטים".

עיקר טיעוני המבוטח

• החברה אינה "חברת מעטים":

"לשון החוק מגדירה חברת מעטים כחברה המוחזקת בידי חמישה בני אדם", בעוד שבפועל היו לחברה יותר מחמישה בעלי מניות, זאת בין השאר כי היו הקצאות לעובדים ונותני שירותים (אף שהדבר לא נרשם ברשם החברות) שלגבי חלקם הוצגו ראיות.

בנוסף – החברה הבריטית היא חברה ציבורית, ולכן החברה אינה יכולה להיות חברת מעטים.

• הוא עצמו אינו "בעל שליטה":

הוא היה במיעוט, לא הייתה לו ידיעה או השפעה על פיטוריו. לחברה האנגלית ניתנה זכות וטו לגבי החלטות ניהוליות ועסקיות רבות. מניותיו היו בעצם סוג ב' ביחס למניות שאר 55% בעלי המניות בחברה.

עיקר טיעוני הב"ל

"תעודת ההתאגדות של החברה מלמדת שבעת התאגדותה היו לחברה פחות מחמישה בעלי מניות".  כמו כן המבוטח היה בעל שליטה בעקיפין:

שימש כדירקטור/בעל מניות, דיווח בטופס התביעה כי הוא בעל עסק שבו הוא בעל מניות ובעל שליטה, כל התלושים הופקו ביום 12/6/2019 ולא מידי חודש בחודשו, שכרו הגבוה מעיד על היותו בעל שליטה ולא שכיר, וכי הוא היה מורשה חתימה בחברה".

דיון והחלטה

• ראשית, קובע ביה"ד: "הגעתי לכלל מסקנה כי לא נסתרה טענת התובע לפיה לחברה היו יותר מחמישה בעלי מניות ממועד הסמוך להיווסדה בשנת 2016". קרי החברה אינה חברת מעטים. (ביה"ד מבהיר כי החברה הבריטית החזיקה רק כ-10% ממניות החברה ומשכך אין בהחזקה זאת כשלעצמה כדי לסתור את הטענה לפיה מדובר בחברת מעטים).

• ביה"ד נשען על הלכת עלי תיתי: בין השאר "הוסבר כי הוצאתו של "בעל השליטה בחברת מעטים" מגדר ביטוח האבטלה נעשתה הן משיקולים ראייתיים ושיקולי אכיפה (בהתחשב בעמימות העובדתית), והן משיקולים מהותיים נוכח אפשרותו של בעל השליטה – בדומה לעצמאי – להיערך מראש לתקופות של שפל כלכלי".

• אין חולק כי התובע היה בעל 45% ממניות החברה, "אולם הלכה היא כי בעת דיון בשאלה האם אדם הוא בעל שליטה בחברה, לצורך בחינת זכאותו לדמי אבטלה, יש לבצע בחינה מהותית של ההשפעה שהייתה לו על החברה בכל הקשור לביטוח אבטלה".

• "בחינה מהותית של הדברים מעלה כי לא נסתרה טענת התובע לפיה הוא היה נטול שליטה על היבטים רבים ומהותיים בחברה, חרף מספר המניות שהחזיק בידיו…. לתובע, מעצם החזקתו בשיעור מניות שאינו עולה כדי 50%, לא הייתה אפשרות לקבל בלעדית החלטות מהותיות בחברה".

• "לא הוכח כי לתובע הייתה יכולת לשלוט בהכנסות ובהוצאות החברה, לקבל החלטות בנוגע לסוג ההכנסות וההוצאות ועיתויין של אלה, להשפיע על היקף רווחיו והתשלומים שישולמו לו ולנווט את החברה על מנת לקבל החלטות שיסייעו לו להיערך מראש לתקופת משבר".

• "ברי כי עצם ניהול ההליכים בערכאות השונות מדבר בעד עצמו, לכל הפחות ביחס לטענת התובע כי ביקש שלא לסיים את העסקתו בחברה ולא הייתה לו שליטה על החלטה זו. הגשת ההליכים על ידי התובע מצביעה, על פניה, כי התובע לא רצה לסיים את העסקתו בחברה. האופן הנטען של הפיטורים מלמד כשלעצמו על כך שהתובע לא נערך אליהם מבעוד מועד. בראי הזכאות לדמי אבטלה – הנתבע לא הוכיח כי לתובע הייתה יכולת לכלכל צעדיו מראש לתקופה של שפל כלכלי ולא ניתב את הדברים כרצונו, תוך שליטה ברווחי החברה, כמצופה מבעל שליטה בחברת מעטים, ובניגוד למצב אליו יכול להיקלע עובד שכיר שאינו בעל שליטה כאמור.

טענות התובע בנוגע להעדר השפעה ממשית על התנהלות החברה ובדבר חוסר יכולתו לנתב ולשלוט על החלטות מהותיות של החברה – מאפיינים אשר עומדים בלב הגדרת בעל שליטה בחברת מעטים ככל שהדבר נוגע לזכאות לדמי אבטלה – לא נסתרו על ידי הנתבע".

התביעה התקבלה. נקבע כי: "התובע לא היה בעל שליטה בחברת מעטים, בראי זכאותו לדמי אבטלה".

בשולי הדברים

• משום מה הן התובע, הן הנתבע והן ביה"ד לא דקו פורתא בעניין הגדרת חברת מעטים, שכן השאלה האם היו או לא היו יותר מחמישה בעלי מניות בחברה כלל אינה רלוונטית. האינדיקציה הנכונה היא האם חמישה בני אדם או פחות מחמישה שולטים בחברה. ובמקרה דנן, אם בנוסף למבוטח שהיה בעל 45% ממניות החברה, יש עוד בעל מניות אחד המחזיק נניח 15% ממניות החברה, הרי שלכל הפחות לעניין מבחן זה, החברה היא חברת מעטים, גם אם שאר 40% ממניות החברה מוחזקים בידי חמישים!! בעלי מניות.

• לאחר שכבר קבע ביה"ד כי אין מדובר בחברת מעטים, הוא בכל זאת בוחן את מעמדו הניהולי וכוחו של התובע בתפעולה והחלטותיה של החברה.

זאת, "מאחר והצדדים הרחיבו טיעונים בנוגע לשאלת היותו של התובע בעל שליטה בחברה אם לאו".

והדברים תמוהים, שכן:

רק במקום שמדובר בחברת מעטים, ורק במקרה שאין מדובר בבעל שליטה במישרין (על פי הגדרת קרוב בסעיף 76 לפקודה), יש לבחון על פי הלכת עלי תיתי, אם התובע אף שאינו בעל שליטה במישרין, הרי הוא בכ"ז בעל שליטה בעקיפין.

ואולם במקרה דנן כשמדובר בתובע המחזיק 45% ממניות החברה, הרי שאין כל מקום לבחון אם הוא בעל שליטה בעקיפין !!

• על מנת למנוע בלבול מההתנהלות בפסק דין זה, וכפי שקבלנו אישרור לדבר מבכיר בביטוח הלאומי, הרי שדרך ההתנהלות של הב"ל בעניין זה היא כך:

• בחברה שאינה "חברת מעטים" – אין משמעות לשיעור החזקת המניות בידי המבוטח, בעל שליטה או לא בעל שליטה, ולא בוחנים שליטה בעקיפין, כיוון שסעיף 6ב לחוק הביטוח הלאומי אינו חל בכל אופן.

(יחסי עובד ומעסיק נבחנים בכל מקרה).

• ככל שמדובר בחברת מעטים – בעל שליטה במישרין אינו זכאי לדמי אבטלה, וכן מי שנקבע לגביו כי הוא בעל שליטה בעקיפין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.