לעיתים קרובות, במסגרת הליכי השומה ולאחר מחלוקות רבות, נאלצים נישומים רבים להגיש ערעורים לביהמ"ש על צווים שהוצאו להם ע"י רשויות המס (פקידי השומה, מנהל מע"מ ועוד).
במידה וקיים חשש ממשי מצד רשויות המס, כי ככל שהנישום יפסיד בערעור וככל וייפסקו הוצאות לטובת קופת המדינה, הנישום לא יוכל לעמוד בנטל תשלום ההוצאות כאמור – רשויות המס מבקשות מביהמ"ש, כבר בפתחו של ההליך וכתנאי לקיומו, להורות לנישום להפקיד ערובה להבטחת הוצאות משפט של רשויות המס כאמור לעיל.
אגב, במידה והערובה לא תשולם במועד שנקבע, יורה ביהמ"ש על מחיקת הערעור.
ביום 10.3.2022 התקבלה החלטה במסגרת ערעור מע"מ (ע"מ 45078-12-20) של חברת עמית בטחון בע"מ (להלן החברה או התובעת, לפי העניין) כנגד מנהל מע"מ, כי על החברה להפקיד ערובה בסך 45,000 ₪ (במזומן או בערבות בנקאית) לרבות הפקדת ערבות צד ג' של בעל המניות בחברה בסך של 20,000 ₪, וכל זאת כדי להבטיח את תשלום הוצאותיו של מנהל מע"מ ככל שיהיה חיוב בהוצאות כאמור במסגרת ההליך לעיל.
מעיון בהחלטה ניתן ללמוד על המקור החוקי לחיוב הפקדת הערובה וכן לקריטריונים שביהמ"ש שוקל לעצם החיוב ואף לגובה הערובה.
במקרה האמור, מדובר על חברת שמירה אשר הגישה ערעור לביהמ"ש כנגד מנהל מע"מ לאחר שדחה את השגתה בגין שומות מס תשומות (הכלול בחשבוניות שהוצאות שלא כדין) בסך של כ-1 מיליון ₪ לתקופה 1-6/2018. מנהל מע"מ טען כי קיים חשש ממשי באשר ליכולתה של החברה לשלם את הוצאותיו ככל שהערעור יידחה ויפסקו לטובתו הוצאות משפט, ולכן הוא מבקש לחייבה בהפקדת ערובה לתשלום הוצאות כאמור.
ביהמ"ש מפנה את הצדדים לסעיף 353א לחוק החברות הקובע:
"הוגשה לבית משפט תביעה על ידי חברה או חברת חוץ, אשר אחריות בעלי המניות בה מוגבלת, רשאי בית המשפט, לבקשת הנתבע, להורות כי החברה תיתן ערובה מספקת לתשלום הוצאות הנתבע אם יזכה בדין, ורשאי הוא לעכב את ההליכים עד שתינתן הערובה, אלא אם כן סבר כי נסיבות הענין אינן מצדיקות את חיוב החברה או חברת החוץ בערובה או אם החברה הוכיחה כי יש ביכולתה לשלם את הוצאות הנתבע אם יזכה בדין".
כמו-כן, מפנה ביהמ"ש לתקנה 157 (ערובה לתשלום הוצאות) בתקנות סדר הדין האזרחי (להלן- תקנה 157), הקובעת:
(א) בית המשפט רשאי, אם נראה לו הדבר, לצוות על תובע לתת ערובה לתשלום הוצאותיו של נתבע.
(ב) לא ניתנה הערובה בתוך המועד שהורה, יימחק כתב התביעה.
לאור האמור לעיל בעניין חברה בע"מ, וכן לאור ההלכה הפסוקה כי יש להחיל את הוראות סעיף 353א לחוק החברות גם בערעורי מס, אשר נקבעה בין היתר בהלכת מרעב חסן (רע"א 7687/18), נקבע בהחלטה כי למרות קיומה של זכות היסוד (של התובע) לפנות לערכאות משפטיות, עדיין הכלל הוא כי יש להבטיח את הוצאותיו של הנתבע (רשויות המס) בהליך שנכפה עליו שלא מרצונו ואף נועד למנוע תביעות סרק.
הוראות אלו נועדו להפיג את החשש שמא תשמש החברה התובעת (המהווה אישיות משפטית נפרדת הנהנית מאחריות מוגבלת של בעלי מניותיה) ככלי להימנע מתשלום הוצאות משפט.
עם כל זאת, וכחריג לכלל האמור לעיל, לביהמ"ש מסורה הסמכות לפטור את החברה התובעת מהפקדת ערבות באחד מן השניים:
בהתקיימן של נסיבות מיוחדות המצדיקות את ההימנעות מחיוב הפקדת ערובה או לחילופין.
במקרה בו הוכיחה החברה כי יש ביכולתה לעמוד בתשלום הוצאות משפט כאמור.
הנטל לשכנע את ביהמ"ש בחריג לכלל (המאפשר כאמור פטור מהפקדת ערובה) מוטל על כתפי החברה הנישומה (התובעת).
לאחר שביהמ"ש השתכנע כי אין לחברה נכסים שניתן להיפרע מהם, אין לחברה עובדים משלה (למעט הבעלים, בנו ועוד 2 – 4 עובדים שכירים, וזאת חרף העובדה שעוסקת באבטחה) והעבודות מבוצעות באמצעות קבלני משנה – נקבע כי קיים חשש כבד שהחברה התובעת לא תעמוד בהוצאות הנתבע כאמור לעיל, וכי החברה לא עומדת בחריגים לכלל, ונקבע בהחלטה כדלקמן: "אף שהמערערת צירפה מסמכים אחדים, לא נפרסה תמונה מלאה ועדכנית בדבר מצבה הכלכלי של המערערת. המערערת לא הוכיחה כי יש ברשותה נכסים של ממש או אמצעים אחרים המבטיחים את תשלום ההוצאות ככל שיפסקו בעתיד, ולא הצביעה על משאבים כלכליים איתנים. המערערת אף לא הצביעה על טעמים אחרים שיש בהם כדי להצדיק הימנעות מהפקדת הערובה".
כמו-כן, ביהמ"ש מציין לעניין טיב המחלוקת כי למרות הראיות שהובאו בפניו מטעם הצדדים, גם לא התרשם כי סיכויי הערעור להתקבל כה גבוהים.
ביהמ"ש מציין בהחלטתו האמורה כי עפ"י ההלכה הפסוקה הרי שעל בית המשפט לבחון מספר אמות מידה בעת קביעת גובה הערובה: ביהמ"ש ייבחן את הליך הערעור וטיב המחלוקת (ויבחן זאת במתינות), סכום המס השנוי במחלוקת, סיכויי הערעור להתקבל, היקף ההתדיינות הצפוי וכפועל יוצא מכל אלה – היקף החיוב הצפוי בהוצאות משפט לחברה התובעת.
עוד לא יבש הדיו על ההחלטה האמורה לעיל, וביום 20.3.2022 פורסמה החלטה שיפוטית נוספת במקרה דומה (ע"מ 49966-01-21 סמי מואלם נ' פ"ש גוש דן) בו קבע ביהמ"ש כי תקנה 157 חלה גם אם מדובר בנישום יחיד בשר ודם וזאת בהתאם להוראות תקנה 9(א) לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט-1978 – "על ערעור יחולו – בשינויים המחויבים ובכפוף להוראות הפקודה ולתקנות אלה – תקנות סדר הדין [האזרחי, התשע"ט – 2018 – י"ס], למעט תקנות 7 עד 23, 25, 26, 34 עד 39, 49, 54, 56 עד 60, 62, 78 עד 82, 87 עד 128, 134 עד 150".
לעומת במקרה של חברה בע"מ כאמור לעיל, מציין ביהמ"ש כי הפסיקה קבעה במקרה של תובע יחיד בשר ודם – הפקדת הערובה תהא דווקא החריג, והיא תעשה רק במקרים נדירים (רע"א 6353/12 אברהם נ' יגרמן). ארבעה שיקולים יש לבחון ע"מ להכריע בעניין אשר ניתן לחלק אותם בשני אשכולות – האחד, תושבות חוץ ואי ציון מען עדכני בכתב התביעה. והשני, סיכויי תביעה קלושים ומצב כלכלי ירוד של התובע.
במקרה דנן, היה מדובר בערעור על מספר שנות מס ע"י נישום יחיד הנמצא במצב כלכלי חמור ומתקיים מקצבת הב"ל. לגבי שנות מס 2001 – 2009 נקבע כי לנישום יש טענות כבדות משקל שסביר שיש יסוד לקבלן ולכן לא תידרש הפקדת ערובה לצורך הערעור.
אולם לגבי הערעור לשנות המס 2010 – 2015 שביחס אליהם הודה המערער במחדליו וישנו פס"ד חלוט כי העלים מס בסכומים גבוהים – קבע ביהמ"ש, על דרך איזון התכלית החוקית והזכות לגישה לערכאות, שעליו להפקיד ערובה בסך 15,000 ₪ ע"מ שיוכל לערער על הצווים שהוציא פקיד השומה, אחרת ימחק הערעור ביחס לשנים אלו בלבד.
כידוע, שיקולים מקצועיים, כלכליים ומשפטיים שונים נבחנים בעת מתן המלצה לפנייה לערכאות משפטיות בסוגיות משפטיות בכלל וסוגיית מס בפרט. אין ספק, כי גם נושא דרישת ערובה יכול ויעלה על הפרק מצד רשויות המס, לפיכך טוב יעשה כל בעל דין לבחון נושא זאת מבעוד מועד.
כידוע, סעיף 3(ט1) קובע הוראות בנוגע למיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכות שנעשו על ידו או על ידי קרובו מהחברה שבשליטתו. במבזקנו זה נרצה להציג סיטואציה בה תחולת הסעיף במישור הבינלאומי מעלה דילמות באשר להשלכות המס בגינה.
נתחיל מדוגמה: מר סילבר, יחיד תושב ישראל, מחזיק במלוא הון המניות של חברה תושבת ישראל (להלן: "החברה"). בתו של מר סילבר (להלן: "הבת"), הינה תושבת ספרד.
הבת קיבלה הלוואה מהחברה בשנת 2020. בעת עריכת הדוח השנתי של החברה לשנת 2021, פנה רו"ח חכמי למר סילבר ואמר לו שעליו לזקוף לטובתו הכנסות מדיבידנד בגובה ההלוואה שקיבלה בתו מהחברה. שאל מר סילבר את רו"ח חכמי: "מה שיעור המס שאצטרך לשלם בגין הדיבידנד?"
אין ספק כי בהתאם להוראות הסעיף ולעמדת מס הכנסה, הכנסת הדיבידנד הינה הכנסה בידיו של מר סילבר שכן "יראו משיכה מחברה (ע"י בעל מניות מהותי או קרובו), במועד החיוב, כהכנסתו של בעל המניות המהותי…". לפיכך, יתחייב מר סילבר במועד החיוב בדיבידנד בשיעור 30%.
כעת נדון בסיטואציה ההפוכה בה מר סילבר הינו תושב ספרד ואילו הבת תושבת ישראל.
במצב דברים זה ובסימטריה לעמדה שהובאה לעיל, על אף שהלכה למעשה המשיכה נעשתה ע"י תושבת ישראל, החיוב בדיבידנד יחול על בעל המניות המהותי, קרי, מר סילבר שהינו תושב חוץ. לפיכך, שיעור הניכוי במקור שיחול על הדיבידנד המיוחס למר סילבר יהא בהתאם לאמנה בין ישראל לבין ספרד. כלומר, מר סילבר יתחייב בגין משיכת הכספים מחברה בבעלותו במס בשיעור 10% בלבד.
נקצין עוד יותר את המצב המתואר – בחברה של מר סילבר, אשר ביקר בישראל כ- 30 ימים בשנים 2020 – 2021, אין עודפים לחלוקה ולכן, לא ניתן לסווג את ההכנסה בידיו כהכנסה מדיבידנד.
מה תהיה חבות המס בידיו במצב זה?
בהתאם להוראות הסעיף, באם מתקיימים יחסי עובד-מעביד, יש לסווג את ההכנסה בידיו כהכנסה ממשכורת. אם לאו, יש לסווג את ההכנסה כהכנסה מעסק או ממשלח יד בידי בעל המניות המהותי.
בהתאם להוראות האמנה בין ישראל לבין ספרד, במידה ותסווג ההכנסה כהכנסה ממשכורת, ברי כי מקום ביצוע העבודה אינו בישראל (וממילא כלל לא מבוצעת עבודה בגינה נזקפות הכנסות המשכורת) ולכן, לא ניתן לחייב את מר סילבר במס בישראל.
במידה ולא מתקיימים יחסי עובד-מעביד בין החברה למר סילבר, סעיף 4א לפקודה קובע כי מקום הפקת ההכנסה בהכנסה מעסק או ממשלח יד הינו המקום בו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה או מקום ביצוע השירות, בהתאמה.
אולם כאמור, מר סילבר (ואף בתו) לא ביצעו כל פעילות עסקית ולא העניקו שירות בתמורה לכספים שהתקבלו בידי הבת? (לעניין זה ראה גם מבזק מספר 852).
לטעמנו, ובפרט מכיוון שרואים את ההכנסה כהכנסתו של בעל המניות המהותי, המדובר בהכנסה מעסק בידי תושב חוץ. לפיכך, ככל שאין למר סילבר עצמו מוסד קבע בישראל, ניתן לטעון כי לא ניתן לחייבו כלל במס בישראל בגין משיכת הכספים מהחברה.
במצב הדברים המתואר, במסגרת הוראות הפקודה ובהתאם לעקרונות הסימטריה והעקביות, יתכנו מצבים בהם משיכות כספים שבוצעו מחברה תושבת ישראל ע"י בעל מניות מהותי, תתחייבנה במס מופחת או אף לא תתחייבנה במס בישראל כלל.
ביה"ד האזורי (ב"ל 14820-10-21) קיבל ביום 15/3/2022 את תביעתה של יעל מרים אוחיון (להלן: המבוטחת) לתשלום דמי לידה בגין עבודה במקומות עבודה נוספים, לאחר שקיבלה דמי לידה לראשונה באופן אוטומטי, אף על פי שהתביעה הוגשה באיחור.
רקע חוקי
סעיף 296(א) לחוק הביטוח הלאומי קובע ש"כל תביעה לגמלת כסף תוגש למוסד תוך 12 חודשים מהיום שבו נוצרה עילת התביעה".
הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) רשאי לאשר תביעה שהוגשה באיחור, אך תשלום גמלה בכסף ישולם רק עבור 12 חודשים אחרונים שלפני חודש הגשת התביעה.
עיקרי העובדות ועיקר טיעוני הצדדים
המבוטחת ילדה ביום 10/6/2019. לפני הלידה עבדה ב- 3 מקומות עבודה כשכירה, כשאחד מהם הוא משרד החינוך.
הב"ל שילם למבוטחת דמי לידה באופן אוטומטי בשל עבודתה במשרד החינוך.
ב- 20/6/2019 שלח הב"ל למבוטחת מכתב בו עודכנה כי ישולמו לה דמי לידה בגין עבודתה במשרד החינוך. במכתב צוין במפורש כי אם עבדה במקום עבודה נוסף, עליה לפנות לסניף.
ביום 1/10/2020, שנה וארבעה חודשים לאחר הלידה, הגישה המבוטחת תביעה בגין הפרשי דמי לידה מ-2 מקומות העבודה הנוספים. התביעה נדחתה בשל שיהוי בהגשתה.
המבוטחת טענה כי :
יש לנקוט בעניינה בגישת בית הלל: גמלת דמי לידה היא גמלה מחליפת שכר ו"האינטרס הציבורי מחייב לשלמה לתובעת במלואה".
בהתאם להלכת איילת כהן (בביה"ד הארצי), נקבע כי "תביעה יזומה" של הב"ל יש לראותה כמוגשת במועד, כאשר כל מקורות הכנסתה של התובעת ידועים ומדווחים לב"ל כדין. אי לכך יש לראות בהגשת תביעת הפרשי דמי הלידה כבקשה לתיקון התשלום ולא כתביעה נפרדת ולכן אין להחיל את הוראות השיהוי.
לטענת הב"ל, התביעה נדחתה כדין שכן היה שיהוי בהגשת התביעה החדשה, ולכן יש לדחותה. הב"ל מסתמך על שתי פסיקות בביה"ד הארצי לעבודה, שם נדחו תביעות של פגיעה בעבודה ושל דמי לידה בשל שיהוי בהגשתן.
(נציין כי בעובדות המקרים בשני פסקי דין אלו היה אחור של מספר שנים בהגשת התביעה, ולא אחור קל כמו במקרה דנן).
דיון והחלטה
ביה"ד מברך את יוזמת הב"ל לתשלום דמי לידה בהליך יזום אוטומטי, אף ללא הגשת תביעה, שנועדה לסייע למבוטחות בימים הראשונים שלאחר הלידה, כשהן במצב רפואי וקיומי עדין ואין זמנן פנוי להגיש תביעה ולחפש מסמכים.
אין מחלוקת שבמכתב צוין במפורש כי אם יש מעסיקים נוספים על היולדת להגיש תביעה נפרדת.
ואולם, המכתב מב"ל הגיע למבוטחת בסמוך ללידה, וסביר שלא קראה את המכתב לעומק. בנסיבות אלה היוזמה הברוכה של ב"ל, עמדה בעוכריה של המבוטחת במובן זה "שהרדימה" אותה בלבחון לעומק זכויותיה מששולמו דמי לידה ממעסיקה העיקרי, שכן סביר להניח ש"הניחה את המכתב בצד והתפנתה לענייניה".
ביה"ד מגיע למסקנה כי נסיבות המקרה דנן, דומות למקרה בהלכת איילת כהן, שם ביה"ד הארצי איבחן בין מקרה המבוטחת "ברש" שם הוגשה תביעה, ולאחריה הוגשה תביעה להפרשים באחור ונדחתה, לבין מקרה המבוטחת איילת כהן, שם היה מדובר בתשלום יזום של המל"ל שלאחריו הוגשה תביעת הפרשים באחור, שאושרה כאמור.
"תשלום דמי לידה יזומים, במועד סמוך ביותר ללידה, הם יוזמה מבורכת ביותר, אולם כזו שעלולה לגרום להטעיה של המבוטחת, שמקבלת הודעה בסמוך ביותר ללידה, כי דמי הלידה שולמו ויוצאת מהנחה ששולמו במלואם".
בסיכום
יש לראות בתביעה דנן כהשלמת התביעה המקורית ולא כהגשת תביעה חדשה נוספת.
מעבר לאמור ביה"ד מציין כי במקרה דנן מדובר בכל אופן באחור של חודשיים בלבד (אף שמדובר בארבעה חודשים), אשר במקרה רגיל תביעה המוגשת באחור כזה, תידחה בטענת שיהוי. אך במקרה כגון זה, אין
מקום לדחייה בטענת שיהוי.
התביעה התקבלה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
