בפרק שביעי1 לחוק עידוד, בוצעה תוספת מהותית שעניינה עידוד השכרה למגורים ארוכת טווח (15 שנה לפחות), בשונה מהדין הקיים כיום (5 שנים לפחות).
לתיאור תמציתי של השינוי בחוק כאמור, ראו מבזק 902 שפרסמנו ביום 13.12.2021.
במבזק זה נחדד ונבהיר נקודות בחקיקה החדשה, שלדעתנו אינן נהירות לציבור, והכל בשיא התמצית, ולא בשפה משפטית.
על מנת שלא לבלבל את הקורא מעודף פרטים ומספרים, נתעלם במבזק זה ממצב בו בונה הבניין מכר אותו בתוך תקופת ההשכרה ההכרחית, ל"משכיר ממשיך" (אשר ייטול על עצמו מחויבויותיו על פי החוק של המשכיר הקודם).
הגדרות חשובות (מאוד):
"בניין לשכירות מוסדית" – בניין או חלק מבניין ש-
הוגשה בקשה לגביו לפני תום הבניה.
בצרוף היתר בניה.
יש בו לפחות 10 דירות (באזור לא פריפריאלי).
או לפחות 6 דירות (באזור פריפריאלי).
לפי הבקשה המוגשת השתכנעה המנהלה כי הדירות המושכרות יושכרו ל- 15 שנים בממוצע לפחות, מתוך 18 השנים שלאחר תום הבנייה.
"דירות לשכירות מוסדית"
באזור לא פריפריאלי – הגבוה שבין:
10 דירות (בבניין או בחלקו המאושר).
66% לפחות מכמות הדירות בבניין (כנ"ל), והמהוות לא פחות מ- 50% משטח הרצפות בו (כנ"ל).
באזור פריפריאלי – הגבוה שבין:
6 דירות (בבניין או בחלקו המאושר).
30% לפחות מכמות הדירות בבניין (כנ"ל), המהוות לא פחות מ- 30% משטח הרצפות בו (כנ"ל).
"השכרה לטווח ארוך" – שהתקיימו בה שני הבאים:
הסכם שכירות בכתב שיכלול לפחות:
השכרה למגורי יחיד או משפחה לחמש שנים לפחות, עם אופציה לשוכר, להאריך השכירות לחמש שנים נוספות.
דמי השכירות משולמים באופן עיתי וללא היוון ומראש.
נקבעו בהסכם דמי השכירות, והמנגנון לעדכונם לכל תקופת ההסכם.
השוכר זכאי לצאת מההסכם בתום כל שנה, בהודעה של 90 יום מראש.
ו"המנהל" (מי שמונה לפי חוק התכנון והבנייה, לוועדה מחוזית ע"י שר רלוונטי) יאשר כל שנה כי הדירות הרלוונטיות שימשו בשנה שחלפה, להשכרה לטווח ארוך.
תנאי סף לזכאות להטבות מס לבעל בניין לשכירות מוסדית:
לצורך קבלת הטבות המס שיתוארו בהמשך, חייבים להתקיים שני אלו גם יחד:
הדירות לשכירות מוסדית בהשכרה לטווח ארוך – הושכרו לתקופה של 5 שנים לפחות בממוצע מתוך 6 השנים לאחר תום הבנייה.
הדירות לשכירות מוסדית בהשכרה לטווח ארוך – יושכרו לתקופה של 15 שנים לפחות בממוצע, מתוך 18 השנים שלאחר תום הבנייה.
תשומת לב:
א. לפי לשון החוק – הדירות להשכרה (לטווח ארוך, בלבד) חייבות להיות מושכרות 5 מתך 6 השנים (בכל תקופת שכירות) וגם 15 מתוך 18 השנים הראשונות, אחרת אין הטבות מס כלל, לרבות לשאר הדירות בבניין!!
ב. משילוב ההגדרות (ונתייחס למשל לאזור לא פריפריאלי) ותנאי הסף לקבלת הטבות המס עולה כי אם בבניין המדובר למשל 10 דירות, הרי שכל 10 הדירות חייבות להיות מושכרות לטווח ארוך.
אם בבניין 15 דירות, חייבים להשכיר לטווח ארוך לפחות 10 דירות, וניתן (ראו להלן) למכור 5 דירות.
פחת:
ללא שינוי מהמצב החוקי כיום – 20%.
דיבידנד:
על הכנסה מדיבידנד בידי יחיד, שמקורה בהכנסה חייבת נטו (לאחר מס חברות) של חברה מהשכרה או מכירה של דירות בבניין לשכירות מוסדית – יחול מס של 20%.
הטבה במס מההכנסה החייבת: (ואנו נאלצים לצטט)
"(ד1) על הכנסתו החייבת של בעל בניין לשכירות מוסדית ממכירה כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה (בסעיף קטן זה – מכירה) או מהשכרה של דירות בבניין לשכירות מוסדית (בסעיף קטן זה – הדירות), יחולו שיעורי המס כמפורט להלן…;
אם ההכנסה הופקה ממכירה או מהשכרה של הדירות …. (29% ליחיד ו- 11% לחברה), ובלבד שמתקיימים כל אלה:
הדירות הושכרו בהשכרה לטווח ארוך לתקופה של חמש שנים לפחות בממוצע מתוך שש השנים שלאחר המועד הראשון להשכרה…;
הדירות לא נמכרו לפני שחלפו חמש שנים מהמועד הראשון להשכרה";
תשומת לב:
בעניין מכירת דירות מוגדר: "מכירה" – כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה.
אמנם זו הגדרה פשוטה יותר, אך נזכיר שכל הדירות שימכרו בבניין להשכרה יהיו בחלקן נשוא למיסוי מקרקעין, ולא למיסוי רווח הון לפי הפקודה, ובחלקן ימכרו כמלאי עסקי לפי סעיף 2(1) לפקודה.
גם מועד אירוע המס בעסקת מכר, אינו זהה בהכרח בין מכירה לפי סעיף 88 בפקודה לבין הוראות חוק מסמ"ק.
מקריאה מדוקדקת בהוראת הסעיף לעייל עולה כי על מנת להנות משיעורי מס מוטבים על הכנסה חייבת במכר דירות בבניין לשכירות מוסדית (29% ליחיד ו- 11% לחברה, בשכבה הראשונה של 5 השנים הראשונות) – אין למכור אף דירה לפני שחלפו חמש שנים מתום הבנייה, גם דירות המיועדות בכלל למכירה ולא להשכרה!!
כלומר, ניתן למכור את הדירות המיועדות למכירה מבלי לפגוע בהגדרת בניין להשכרה מוסדית או בהטבות המס לדירות המושכרות לטווח ארוך – אך הדירות הנמכרות הללו לא יזכו לשום הטבת מס!!
ברור לכולם שלא לכך כיוונו רשויות המדינה שעמלו קשות על מנת להכניס לספר החוקים, חקיקה מורכבת זו.
מבירור שערכנו השבוע, עם בכירים ברשות המיסים נמסר לנו על ידם כי אמנם זו לא הכוונה, וכי דירות המיועדות למכירה, ניתן למוכרן מייד ולזכות בהטבות המס המלאות בגינן.
כפי שמסרו לנו, הוראת ביצוע מפורטת תוצא בהמשך, ותבהיר שזו הכוונה.
כמו כן יישקל על ידם, האם ישנו צורך בתיקון נוסח החקיקה, כך שהדברים יהיו ברורים וחד משמעיים, על פי כוונת המחוקק כאמור לעייל.
ביום ה- 21 בנובמבר 2021 פרסמה רשות המסים הודעה לציבור בדבר פרסום המלצות הועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי.
ההיסטוריה מלמדת, כי השימוש בוועדות לצורך בחינת תחום מיסוי מסוים ומתן המלצות לגביו נושאות עימן חקיקה חדשה בתחום המס (לרוב בדרך של תיקון או הוספת סעיפים בפקודת מס הכנסה).
כפי שנכתב, הועדה הנוכחית בתחום הרפורמה במיסוי הבינלאומי הוקמה בשל הקושי באכיפת הדין, איתור פרצות מס, הצורך בהגברת השקיפות בדיווח והחלפות המידע בעולם, השינוי המקיף בדפוסי הכלכלה ובאופי המסחר הבין-לאומי והליכי ההטמעה המתקדמים של פרויקט ה-BEPS על ידי מדינות בעולם, ועל מנת להתאים את דיני מס ההכנסה הבין-לאומיים של ישראל לאקלים המשפטי-כלכלי של הקהילה הבין-לאומית.
הועדה ישבה על המדוכה כשנתיים והשתתפו בה נציגים מטעם הלשכות המקצועיות. למשרדנו היו 2 נציגים בוועדה כחברים אשר היו נציגי לשכת יועצי המס.
דוח הועדה שפורסם כולל 10 פרקים בנושאי מס שונים, והוא מבשר על שינויים מרחיקי לכת כמעט בכל היבטי המיסוי הבינלאומי – תושבות ומס יציאה, זיכויים לרבות זיכוי עקיף, חנ"ז וחמי"ז, חובות דיווח, מיסוי גופים שקופים ועוד. אנו נקדיש מספר מבזקי מס קרובים לניתוח נושאים שהועלו בדוח הועדה, החל מנושא התושבות שיידון במבזק זה:
נציין בקצרה כי הפקודה כוללת כיום 2 מבחנים שונים לסיווג של יחיד כתושב ישראל לצרכי מס: מבחן כמותי שבהתקיימו קמה חזקה (הניתנת לסתירה) בדבר היות היחיד תושב ישראל – מבחן ה- 183 ימים ומבחן ה- 425 ימים, זאת לצד המבחן האיכותי הבוחן את מרכז חייו של היחיד לאור מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים.
כמו כן הפקודה קובעת מבחן משולב (כמותי ואיכותי) לסיווג יחיד כתושב חוץ לצרכי מס בישראל – מבחן ה 2+2 (בשנתיים הראשונות שהייה של פחות מ- 183 ימים בישראל ובשנתיים שלאחריהן מרכז חייו של היחיד לא היה בישראל). מבחני התושבות נידונו רבות בבתי המשפט בישראל.
המלצות הועדה שואפות לייעל, לפשט וליצור יותר ודאות בתהליך קביעת התושבות במצבים ומקרים מובהקים. זוהי לדעתנו גישה מבורכת שתאפשר ליחידים רבים לכלכל באופן מושכל וברור יותר את צעדיהם ואת השלכות המס הנובעות מהם.
הועדה ממליצה על קביעת חזקות חלוטות, אשר בהתקיימן, יקבע כי היחיד הוא תושב ישראל או שהיחיד הוא תושב חוץ. כמפורט להלן:
הועדה המליצה לקבוע חזקות חלוטות לצורך קביעת תושבתו של יחיד כתושב ישראל לצרכי מס, ולראשונה גם חזקות חלוטות שבאמצעותן יראו את היחיד כתושב חוץ לצרכי מס. במקרי הביניים שאינם נופלים בחזקות החלוטות, מבחן מרכז החיים ייוותר על כנו, לרבות החזקות הכמותיות הקיימות (כחזקות הניתנות לסתירה),
חזקות חלוטות לצורך סיווג היחיד כתושב ישראל:
א. יחיד ששהה בישראל בשתי שנות מס רצופות 183 ימים או יותר בכל שנת מס, יחשב תושב ישראל החל משנת המס הראשונה לשהותו כאמור בישראל.
ב. יחיד ששהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הינו 450 ימים או יותר, יחשב תושב ישראל בשנת המס הנבחנת.
קיום חזקה זו לא תגרום לקביעת תושבות בישראל ככל שהיחיד שהה 183 ימים או יותר בכל שנות המס הנבדקות באותה מדינה מסוימת החתומה עם ישראל על אמנת מס, והוא המציא אישור תושבות לצרכי מס לאותן שנות מס מאותה מדינת אמנה.
ג. היחיד שהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר ובן/בת הזוג או מי שמנהל/ת עמו/ה משק בית משותף הוא/ היא תושב ישראל.
מדובר בסעיף "עוקף ספיר" אשר מגביל את האפשרות לפיצול התא המשפחתי (נזכיר כי בפס"ד ספיר, נקבע שהיחיד ייחשב לתושב חוץ, על אף ששהה בישראל בין 148 ל- 185 ימים בשנה, ראה מבזקנו מס' 546).
ראשית נציין, כי גם אם מתקיימת חזקה חלוטה לגבי סיווג תושבותו של יחיד כתושב ישראל לצרכי מס, הרי מקום שהחזקה מתנגשת עם הוראות אמנת המס הרלבנטית, היא תיסוג מפני מבחני שוברי השוויון לגבי סיווג תושבותו של יחיד.
שנית, לגבי המבחן התלת שנתי שהוצע על ידי הועדה – נזכיר כי בדין האמריקאי קיים מבחן תלת שנתי (סיכום של מספר ימים בשנה הנוכחית, שליש מימי השהייה בשנה הקודמת ושישית מימי השהייה בשנה השנייה שקדמה לשנה הנבחנת, על מנת לצבור 183 ימים), כך שלמעשה יתכנו מצבים שבהם שהייה של פחות מ- 183 ימים בארה"ב בשנת המס עדיין תסווג את היחיד כתושב ארה"ב. בעיה לדוגמה תיתכן כאשר יחיד ששהה בארה"ב בשנה נוכחית 180 ימים, בשנה שקדמה לה 200 ימים ובשנה השנייה שקדמה לשנה הנוכחית 190 ימים (בכך הוא צבר במצטבר בנוסחה האמריקאית 278 ימים), ובישראל הוא שהה 150 ימים מדי שנה בישראל במשך 3 שנים, וביתרה הימים חלק את זמנו בין מדינות שונות בעולם, האם הוא יסווג כתושב ישראל במסגרת החזקה החלוטה רק מכיוון שלא שהה בארה"ב מעל ל- 183 ימים בכל שנות המס הנבחנות, וזאת גם אם מרכז חייו היה מחוץ לישראל? במקרה שכזה מבחן שובר השוויון שבאמנה אמור להכריע לגבי תושבות המס של הנישום בין ישראל לבין ארה"ב.
במבזקנו הבא נמשיך לדון בסוגיית התושבות, בפרט בחזקות החלוטות לסיווג יחיד כתושב חוץ לצורכי מס בישראל.
ביה"ד האזורי (ב"ל 31399-06-20) דחה ביום 19/12/2021 את תביעתו של יוסף טל (להלן: המבוטח) וקבע כי הכנסותיו מעבודה כשכיר אצל מעסיק זר בארה"ב חייבות בדמי ביטוח מכוח העיקרון הפרסונאלי והוראות החוק, גם אם נוכו לו דמי ביטוח סוציאלי במקור משכרו בארה"ב. זאת בהיעדר אמנה ייעודית למניעת כפל דמי ביטוח ולזכויות סוציאליות עם ארה"ב, ואין מקום להתבסס על אמנת המס.
תמצית עובדתית
למבוטח שהוא תושב ישראל יש הכנסות המופיעות בשומתו בישראל, ממעסיק זר בארה"ב.
הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) קיבל את השומות ממס הכנסה וחייב את המבוטח בדמי ביטוח, כהכנסות שאינן מעבודה.
עיקר טיעוני המבוטח
אמנת המס מכניסה תחת כנפיה גם את המיסים הסוציאליים המוטלים על תושבי ארה"ב וישראל.
המבוטח נאלץ לשלם בארה"ב את המיסים הסוציאליים לרשויות האמריקאיות.
יש לשלם את דמי הביטוח בישראל בניכוי המיסים ששולמו בארה"ב וזאת בהלימה לאמנת המס הקיימת בין המדינות.
בין ישראל וארה"ב יש הסכם ידידות וספנות, ובו הוראה כי על הב"ל לשלם קצבאות אזרח ותיק ושארים למבוטחים הנמצאים בשטח ארה"ב. זאת, למרות שאין אמנה לישראל עם ארה"ב לעניין זכויות סוציאליות.
המבוטח מפנה בין היתר לבג"ץ סניה מני שם נקבע כי תשלומי הביטוח הלאומי הם תשלומי חובה (שכן משולמים בכפיה).
יש לראות את תשלומי דמי הביטוח כמס. יש להחיל עליהם את הוראת האמנה למניעת מיסי כפל, ולגבות בישראל רק את דמי הביטוח השיוריים.
עיקר טיעוני הב"ל
בפס"ד מיזל נקבע חד משמעית, כי מבוטח תושב ישראל המועסק ע"י מעסיק זר בחו"ל חייב בתשלום דמי ביטוח.
אמנת המס עם ארה"ב נחתמה בעניין מניעת כפל מס הכנסה בלבד ואין להחילה על תשלומי הביטוח הלאומי. המיסים באמנה הוגדרו, ואינם כוללים תשלומים סוציאליים.
אין אמנה בנושא ביטחון סוציאלי בין ישראל לארה"ב וההסדר היחיד בין הב"ל לבין ארה"ב הוא הסכם הידידות והספנות ביחס לאזרח ותיק.
אמנת המס אינה מחייבת את הב"ל, שפועל מכוח החוק ותקנותיו.
הב"ל מפנה לפס"ד הארצי בעניין עובדיה בין יחזקאל, לפיו אין להיבנות מאמנה האוסרת על גביית "כפל מס" לנושא דמי ביטוח לאומי, אשר אמור להיות מוסדר באמנות ייעודיות בתחום הביטחון הסוציאלי.
החלטה
החל משנת 2003 המיסוי הוא פרסונאלי ולא טריטוריאלי ולפיכך על פי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, הכנסה של תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל תהיה חייבת במס.
סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי קובע את תשלום דמי הביטוח על הכנסות שמקורן בסעיף 2 לפקודה, כמפורט בסעיף.
סעיף 371 לחוק הביטוח הלאומי קובע הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח ובין היתר לגבי עובד שמעבידו אינו תושב ישראל – שהעובד ישלם את דמי הביטוח בעצמו.
בהתאם לסעיף 371 לחוק, רואה הב"ל את הכנסתו של מבוטח שעובד אצל מעסיק זר בחו"ל כהכנסות פסיביות שלא מעבודה, והוא מבוטח בדמי ביטוח מופחתים (שאינם כוללים תשלומים בגין ענפי גמלאות מחליפות שכר כגון נפגעי עבודה, אבטלה ועוד).
לפי הלכת מיזל, יש חבות בדמי ביטוח על הכנסות מבוטח, משכר מחו"ל.
בפס"ד בן יחזקאל נקבע כי כפל חבות בדמי ביטוח היא תוצאה אפשרית מבחינה נורמטיבית, משום שהמבוטח כפוף לשתי מערכות דינים שונות ולא נערך ביניהן תיאום באמצעות אמנה ייעודית לכך בתחום הביטחון הסוציאלי.
העובדה כי החוק מפנה לפקודת מס הכנסה כבסיס להכנסות הקובעות אף לצורך תשלום דמי ביטוח, אינה הופכת את דמי הביטוח לתשלומי מס הכנסה.
אמנת הידידות שהמבוטח מפנה אליה עוסקת רק בתשלום גמלאות אזרח ותיק למבוטחים השוהים בשטח ארה"ב.
בפס"ד יהודית שיינברגר, נקבע בין השאר שלא ניתן להסתמך על אמנת הידידות כמקור משפטי היכול להקנות לתובעת זכויות מהדין שחל בישראל, משום שההוראות באמנה אינן חלק מהדין החל במדינת ישראל, אלא נורמות במישור הבינלאומי.
לסיום, קובע ביה"ד כי בהיעדר אמנה ייעודית בתחום הביטחון הסוציאלי, המסדירה הן מניעת כפל דמי ביטוח והן את הזכויות הסוציאליות המבוטחות בהיבטים השונים, על המבוטח חלה חובת תשלום דמי ביטוח מכוח העיקרון הפרסונאלי והוראות החוק, ולא ניתן להסתמך או להסתייע באמנת המס.
הערעור נדחה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
