כידוע, תושבות המס של יחיד נקבעת בפקודה לפי מבחן מרכז חיים אשר בוחן את קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד וכן לפי החזקות המספריות של ימי שהיה של היחיד בישראל.

יתכן מצב בו יחיד מקיים את מבחני התושבות (לצורכי מס) בישראל וגם את המבחנים הקבועים בדין הפנימי במדינה אחרת.

בעניין זה ניקח לדוגמא יחיד ששוהה כ- 150 ימים בשנת מס מסוימת בישראל ומתגורר רוב השנה בארה"ב לצורך פרנסתו. אשתו של אותו יחיד נשארת להתגורר במשך רוב השנה בישראל.

במצב האמור צפוי שיתקיים כפל תושבות לפי הדין הפנימי של שתי המדינות כאמור – בארה"ב בשל מבחן הימים, ובישראל – בשל תחולת החזקה המספרית התלת שנתית ובשל זיקות משפחתיות ואחרות המצויות בישראל.

בסוגריים נציין בהקשר זה כי לאחרונה פורסמו המלצותיה של הוועדה לרפורמה במיסוי הבין-לאומי למנהל רשות המיסים (משרדנו השתתף בדיונים כנציג בוועדה). נושא תושבות המס של יחיד היווה נושא מרכזי בדיוני הוועדה, וההמלצה בנושא התושבות היא מעבר לחזקות חלוטות (בניגוד לחזקת הניתנת לסתירה הקיימת היום). הצפי הינו כי ההמלצות יעברו כחוק בישראל בתחילת שנת 2023 ויש לתת את הדעת על כך בתכנוני מס ליחידים.

בחינת הדין הפנימי

בישראל בחינת תושבות המס נקבעה כאמור לעיל. מבחני תושבות המס במדינות אחרות דומים אך שונים ממדינה למדינה.

בצרפת למשל נקבעו 4 זיקות לגבי תושב צרפת שמשנה את מקום מגוריו: בית קבע, מקום מגורים של בן\בת זוג או ילדים קטינים, שהייה של 183 יום או יותר ומקור מרבית ההכנסות.

בשונה מישראל, בצרפת מספיק שמתקיים אחד מהמבחנים כדי לקבוע את תושבתו של אותו יחיד בצרפת.

בארה"ב נקבע מבחן תלת שנתי שבודק ימי שהיה (Substantial presence test) שבהתקיימו קמה לאותו יחיד תושבות מס בארה"ב.

יתכן מצב לפיו ליחיד שבדוגמא יהיה נוח "לשמר" את תושבותו הישראלית שכן ניתוק תושבות תגרור עמה מס יציאה כקבוע בסעיף 100א, או שיש ליחיד יתרון חוזי או עסקי בשל היותו תושב מס בשתי המדינות. נשאלת השאלה האם חייבים להכריע מהי תושבותו של אותו יחיד.

יצוין שבמרבית המקרים כפל תושבות מוליד אי בהירויות, למשל אם אותו יחיד מפיק הכנסה ממדינה שלישית, שכן שתי המדינות ירצו למסות את היחיד ראשונות ("First bite") במקום לתת לאותו יחיד זיכוי ממס זר וליטול חלק גדול יותר מעוגת המס.

בחינת הוראות האמנה

לכאורה בדין הפנימי נראה כי אין מניעה להיות תושב מס בשתי מדינות. מה הדין כאשר בין שתי המדינות הטוענות לתושבות, נחתמה אמנת מס?

לסוגית כפל המס כפי שהודגם לעיל יש פתרון באמנות המס עליהם ישראל חתומה, המנוסחות ברוח אמנת המודל של ה- OECD. אמנת המודל של ה- OECD קובעת שבהינתן מצב כפל מס ליחיד, על  המדינות להפעיל את מבחני "שוברי השוויון". מלשון הפרשנות נראה לומר שהכרעה בדבר תושבותו של יחיד הינה חובה הקמה על המדינות: ככל שיכשלו המדינות להגיע להסכמה, מופעל סעיף הבוררות באופן אוטומטי כאשר נקודת המוצא היא שליחיד תושבות מס במדינה אחת בלבד.

יחד עם זאת, נזכיר שאמנות המס אומנם גוברות על הדין הפנימי אך האמור נכון כאשר המצב מיטיב עם הנישום. במצב בו האמנה מרעה עם הנישום ייתכן והוראות האמנה נסוגות, משמע שהמדינות לא יחויבו להכריע בדבר תושבותו. כך בדוגמתנו אם "ניתוק" תושבותו של היחיד יגרור מס יציאה, וזוהי כמובן תוצאה מרעה עבור היחיד, יתכן שאין הכרח להחיל את הוראות האמנה בעניין זה והיחיד יוכל לשמר את כפל תושבותו.

נציין שיש להיזהר בכפל תושבות במדינות בהן אין אמנה עם ישראל, שכן במצב כאמור במדינות אלו יתכנו בהחלט מצבים של כפל מס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד דני פינק, ממשרדנו.