כזכור, סעיף 100א לפקודה מטיל "מס יציאה" על נכסיהם של יחיד או חברה שחדלו להיות תושבי ישראל. הסעיף מקים אירוע מס רעיוני לנישום בגין מכירת נכסיו יום לפני שחדל להיות תושב ישראל. הנישום יכול לבחור לשלם את המס במועד ניתוק התושבות ואם בחר שלא לשלם את המס במועד האמור, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את מועד תשלום המס וכימות רווח ההון הרעיוני, למועד מימוש הנכס בפועל בעתיד ("מסלול דחיית המס").

במקרה האחרון ישולם מס על רווח הון יחסי, בגין התקופה שמיום רכישת הנכס ועד ליום בו חדל להיות תושב ישראל בלבד, בהתאם לחישוב לינארי.

במבזק זה נדון בשאלת יישום הוראות מס היציאה על יחיד המחזיק בזכויות בחברה אמריקאית מסוג LLC.

חוזר מ"ה 3/2002 קובע כי חברה מסוג LLC מהווה גוף בעל ישות משפטית נפרדת משל חבריו, וכי חבות במס ישראלי תקבע בהתאם למעמדו, לסוג ההכנסה ומקום הפקתה.

בהמשך, פורסם חוזר מ"ה 5/2004 בנושא "זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC" העוסק במקרים שבהם ההכנסה מופקת בארה"ב ע"י LLC אמריקאית ומיוחסת (בארה"ב) אישית, לבעל הזכויות תושב ישראל. החוזר נותן פתרון לעניין הזיכוי ממס זר, באופן שבו תאפשר ישראל זיכוי בשל המס ששולם בחו"ל, בתנאי שהמחזיק ידווח על ההכנסה של ה- LLC בישראל באופן "שקוף", כלומר כאילו זו הכנסתו האישית.

ולענייננו, נניח יחיד תושב ישראל המחזיק ב- LLC שמחזיקה בנכס נדל"ן בארה"ב, מנתק את תושבותו הישראלית, וה- LLC שברשותו מממשת את נכס הנדל"ן לאחר מועד הניתוק. אין חולק על כך שהזכויות שמחזיק היחיד ב- LLC מהוות "נכס" לעניין סעיף 100א. לכן, עפ"י סע' 100א(א), במועד הניתוק, היחיד חייב במס רווח הון כאילו מכר את זכויותיו ב- LLC, בהתאם לשוויה באותה עת.

מה הדין אם בחר היחיד במסלול דחיית המס ??

נתעלם מסוגיית התנגשות הסעיף עם אמנות המס (לעניין זה, ראו מבזקנו מס' 651), ונבחין בין מצב בו היחיד ביקש להחיל על ה- LLC את הוראות חוזר 5/2004, לבין מצב בו לא ביקש זאת.

כאשר היחיד לא ביקש להחיל את הוראות החוזר – למימוש נכס הנדל"ן ע"י ה- LLC לא יהיו השלכות מס בישראל, שכן מדובר בחברה זרה אטומה המממשת נכס בחו"ל, ובהמשך מחלקת את רווחיה לבעל הזכויות בה תושב החוץ.

(נציין שככל שהשליטה והניהול על ה- LLC הופעלו מישראל עד לעזיבתו של היחיד לחו"ל, הרי שה-  LLC נחשבת לחברה ישראלית עד לאותו מועד והיא עצמה חייבת במס רווח הון יחסי, בגין התקופה שמיום רכישת הנכס ועד ליום בו חדלה להיות תושבת ישראל, בהתאם לחישוב לינארי).

כאשר היחיד ביקש להחיל את הוראות החוזר – לכאורה, תיתכן טענה לפיה יחולו על היחיד הוראות מס היציאה, והוא יתחייב במס רווח הון יחסי בגין מכירת הנכסים בעתיד ע"י ה-LLC , בגין התקופה שמיום רכישת הנכס ועד למועד הניתוק, בהתאם לחישוב לינארי. זאת, משום שמשבחר להחיל על עצמו את הוראות החוזר לגבי ה- LLC, רווח ההון ממכירת הנכס מיוחס אליו. תימוכין לטענה אפשרית כאמור ניתן למצוא גם בהחלטת מיסוי 5916/20 שפרסמה הרשות בנושא מיסוי הכנסותיהם של משקיעים ישראלים בקרן REIT אמריקאית, בו קבעה הרשות שיש לסווג, ובהתאם לזאת למסות, את הכנסות הדיבידנד המתקבלות מקרן REIT (בידי משקיע שהינו תושב ישראל) בהתאם למקור הכנסות שמהן חולק הדיבידנד, קרי הכנסה (מדיבידנד) שמקורה מרווח הון תסווג לצורכי מס בישראל כהכנסה מרווח הון שמקורו בסעיף 89(א) לפקודה (ראו מבזקינו מס' 853 ו- 854).

לדעתנו, אין להחיל על היחיד את הוראות מס היציאה בעת מימוש הנכס, משום שלעניין סעיף 100א, הנכס הכפוף למס יציאה אינו נכס הנדל"ן אלא הזכויות ב- LLC, זאת אף אם בחר היחיד בהחלת החוזר, ואלו הרי נותרו בבעלותו גם לאחר מימוש הנכס.

זאת, בדומה להחזקותיו ב- LLC לגביה לא בחר להחיל את החוזר, ובדומה להחזקה בכל חברה זרה המוחזקת על ידו במועד הניתוק. כידוע, על פי נוסחו של סעיף 100א נכון להיום, דיבידנד המחולק מחברה זרה לאחר מועד הניתוק אינו כפוף למס בישראל, אף אם החברה הזרה הוחזקה על ידי היחיד במועד הניתוק, ואף אם זו החזיקה בנכסים / פעילות מניבי ההכנסה עובר למועד הניתוק.

חיזוק לעמדתנו זו ניתן למצוא בכך שרשות המסים נוקטת בעמדה עקבית לפיה יחוס הכנסות תאגיד מסוג LLC לתושב ישראל אשר מחזיק בתאגיד זה ושבחר ליישם את ההסדר שנקבע בחוזר, יהיה לצורך זיכוי ממס זר בלבד ולא לעניין אחר, וכי אין באמור משום שינוי מעמדו של התאגיד, שכאמור מוגדר כחבר בני אדם. אמירות נוספות ברוח זו שזורות לכל אורך החוזר, בהחלטות מיסוי שונות, בפסקי דין ובעמדה חייבת בדיווח מס' 50/2017 ("זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC באופן שמאפשר לו לדווח על הכנסות התאגיד באופן אישי יהיה לצורך זיכוי ממס זר בלבד ולא לעניין אחר…").

גם חוזר הביטוח הלאומי בדבר "הכנסות חברה LLC" מיום 22/01/2017 מגיע למסקנה כי דין הכנסות מחברת LLC כדינן של הכנסות שמקורן בדיבידנד של חברה רגילה ולפיכך, הוראות סעיף

373א'  לחוק אינן חלות על הכנסות אלו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי, ממשרדנו.