לאחר מספר פס"ד (שרגא ודמארי) בנושא שהיה שנוי במחלוקת בין הנישומים ופקידי השומה,  ביהמ"ש העליון מוציא לראשונה הלכה ביום 18.8.2021 (ע"א 1579/20) כי עפ"י הוראות דיני המס הקיימים ושיטת המס בישראל, הפסדים לצרכי מס של נישום שנפטר אינם ניתנים להורשה, ולמעשה יורדים לטמיון לאחר פטירתו.

במבזקנו מס' 815 ניתחנו את פסיקתו של ביהמ"ש המחוזי בעניין מיכלסון ודינשטיין.

כאמור שם, מדובר בשתי יורשות, בנותיו של מר צבי דינשטיין, אשר ירשו ממנו לאחר מותו בשנת 2012, בין היתר, הפסד הון מועבר בסך של כ- 46 מיליון ₪ וכן הפסדים מועברים מעסק/משלח-יד בסך של כ-1.7 מיליון ₪, אותם ביקשו לרשום ולתבוע כהפסד בר-קיזוז בדוח המס שלהן כנגד הכנסותיהן. ביהמ"ש המחוזי לא התיר את הקיזוזים כאמור, ועל כך הוגש ערעור לעליון.

ביהמ"ש העליון דן בשאלות: האם ניתן לרשת הפסדים לצרכי מס שלא נוצלו בידי נישום שנפטר? האם זכות קיזוז הפסדים לצרכי מס היא זכות אישית הנתונה לנישום בלבד ואינה עוברת בירושה?

ראשית, ביהמ"ש מנתח באופן לשוני פשוט של סעיפים 28 ו- 92 לפקודה, העוסקים בהוראות קיזוז הפסדים מעסק/משלח-יד והפסדים הוניים, בהתאמה, וקובע כי אין הסדר המאפשר ליורשים לקזז הפסדים שהיו למוריש, ובוודאי לא מדובר בחסר חקיקתי. בנוסף נקבע כי, מנגנון של קיזוז הפסדים בשנים הבאות נועד לייצר מדידה מדויקת יותר של יכולתו הכלכלית של הנישום לשלם מס, שכן שיטת המס בישראל תכליתה להטיל מס רק על תוספת לעושר שנבעה מהכנסה של אותו אדם. לפיכך, "העברת הפסדים לצרכי מס שצבר נישום אחד לנישום אחר, ובכלל זה ליורש, מאיינת תכלית זו, המושתת על "עקרון היכולת לשלם", משום שהיא מנתקת את הקשר האמיץ שבין הכנסתו של הנישום והיכולת הכלכלית שלו למס המוטל עליו;".

כנראה שהזכות לקיזוז הפסדים, הניתנת לנישום עצמו מכוח הדין, הינה זכות רכושית (קרי, בעלת שווי) המערבת גם יסודות אישיים (עפ"י הסטטוס המיסויי של כל נישום), אולם הינה 'זכות אישית' הנעדרת את תכונת העבירות עפ"י מהותה.

דהיינו, רק הדין יכול להתיר להעבירה לאחר (בחייו או במותו של הנישום), דבר שלא קיים כיום בהוראות פקודה המס משיקולים של תועלת הציבור (הסתמכות תקציבית לגביית מס שוויונית). לפיכך, "הפסד לצרכי מס שייך לנישום עצמו, ולמעשה, מהווה 'נכס' רק ביחס אליו".

דבר נוסף שמציין ביהמ"ש הוא כי למרות שהיורש נכנס בנעלי המוריש בעת מכירת הנכס (שעבר בירושה), וממוסה על הרווח שנוצר גם בתקופת המוריש (עקרון רציפות המס), הרי שרציפות זו איננה חלה גם על קיזוז ההפסדים שהיו למוריש, כי אין קשר סיבתי בין ההפסדים לצרכי מס של המוריש להכנסות של היורש.

ביהמ"ש קובע כי הפסדים לצרכי מס הם מעין "נתון שומתי" שעומד לזכות הנישום עצמו אשר ספג אותם, כל עוד יוכל להפיק הכנסות בעתיד. ברגע שלא מצליח הנישום להפיק הכנסות כאמור, הרי שלא ניתן לפדות את הזכות הזו ואף לא להעבירה לאחר, לרבות בהורשה.

לאור כל האמור לעיל, ביהמ"ש מגיע למסקנה כי: "… הזכות לקיזוז הפסדים עומדת באופן אישי לנישום; וכי הפסדים לצרכי מס אינם מהווים 'נכס' הניתן להעברה או להורשה, בפני עצמו".

למרות שהלכה זו מנומקת היטב ובהתאם להוראות החוק, עדיין ישנם מצבים בהם הורשת ההפסדים רצויה ולו מהפן הכלכלי (גם אם כעת לשון החוק איננה סובלת אותה).

לדוגמא: למוריש נכס אשר בגינו ספג הפסדים רבים (בגובה הוצאות פחת שנתבעו עם השנים), ולימים עובר הנכס בירושה לבנו יחידו המוכר אותו יום לאחר פטירת המוריש, ברווח הון נכבד. הרי ברור כי מס רווח ההון שישלם היורש על רווח ההון שנצמח (תוך כניסה לנעלי המוריש לצורך קביעת מחיר מקורי הנמוך בגובה כל הוצאות הפחת המגולמים בהפסדים של המוריש ושירדו לטמיון) יביא למצב לא רצוי של כפל מס ביחס למימוש נכס זה.

לעמדתנו, אין ספק כי אין בכוונת המחוקק להטיל מיסוי כמתואר בדוגמא לעיל, וזאת בין היתר משיקולי מס אמת. לכן רצוי כי יקבעו כללים ספציפיים לקיזוז הפסדיו של מוריש ביחס למקרים דומים או לפחות ביחס לתיקון המחיר המקורי של הנכס ככל שיימכר בעתיד על ידי היורש.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.