לאחר מספר פס"ד (שרגא ודמארי) בנושא שהיה שנוי במחלוקת בין הנישומים ופקידי השומה, ביהמ"ש העליון מוציא לראשונה הלכה ביום 18.8.2021 (ע"א 1579/20) כי עפ"י הוראות דיני המס הקיימים ושיטת המס בישראל, הפסדים לצרכי מס של נישום שנפטר אינם ניתנים להורשה, ולמעשה יורדים לטמיון לאחר פטירתו.
במבזקנו מס' 815 ניתחנו את פסיקתו של ביהמ"ש המחוזי בעניין מיכלסון ודינשטיין.
כאמור שם, מדובר בשתי יורשות, בנותיו של מר צבי דינשטיין, אשר ירשו ממנו לאחר מותו בשנת 2012, בין היתר, הפסד הון מועבר בסך של כ- 46 מיליון ₪ וכן הפסדים מועברים מעסק/משלח-יד בסך של כ-1.7 מיליון ₪, אותם ביקשו לרשום ולתבוע כהפסד בר-קיזוז בדוח המס שלהן כנגד הכנסותיהן. ביהמ"ש המחוזי לא התיר את הקיזוזים כאמור, ועל כך הוגש ערעור לעליון.
ביהמ"ש העליון דן בשאלות: האם ניתן לרשת הפסדים לצרכי מס שלא נוצלו בידי נישום שנפטר? האם זכות קיזוז הפסדים לצרכי מס היא זכות אישית הנתונה לנישום בלבד ואינה עוברת בירושה?
ראשית, ביהמ"ש מנתח באופן לשוני פשוט של סעיפים 28 ו- 92 לפקודה, העוסקים בהוראות קיזוז הפסדים מעסק/משלח-יד והפסדים הוניים, בהתאמה, וקובע כי אין הסדר המאפשר ליורשים לקזז הפסדים שהיו למוריש, ובוודאי לא מדובר בחסר חקיקתי. בנוסף נקבע כי, מנגנון של קיזוז הפסדים בשנים הבאות נועד לייצר מדידה מדויקת יותר של יכולתו הכלכלית של הנישום לשלם מס, שכן שיטת המס בישראל תכליתה להטיל מס רק על תוספת לעושר שנבעה מהכנסה של אותו אדם. לפיכך, "העברת הפסדים לצרכי מס שצבר נישום אחד לנישום אחר, ובכלל זה ליורש, מאיינת תכלית זו, המושתת על "עקרון היכולת לשלם", משום שהיא מנתקת את הקשר האמיץ שבין הכנסתו של הנישום והיכולת הכלכלית שלו למס המוטל עליו;".
כנראה שהזכות לקיזוז הפסדים, הניתנת לנישום עצמו מכוח הדין, הינה זכות רכושית (קרי, בעלת שווי) המערבת גם יסודות אישיים (עפ"י הסטטוס המיסויי של כל נישום), אולם הינה 'זכות אישית' הנעדרת את תכונת העבירות עפ"י מהותה.
דהיינו, רק הדין יכול להתיר להעבירה לאחר (בחייו או במותו של הנישום), דבר שלא קיים כיום בהוראות פקודה המס משיקולים של תועלת הציבור (הסתמכות תקציבית לגביית מס שוויונית). לפיכך, "הפסד לצרכי מס שייך לנישום עצמו, ולמעשה, מהווה 'נכס' רק ביחס אליו".
דבר נוסף שמציין ביהמ"ש הוא כי למרות שהיורש נכנס בנעלי המוריש בעת מכירת הנכס (שעבר בירושה), וממוסה על הרווח שנוצר גם בתקופת המוריש (עקרון רציפות המס), הרי שרציפות זו איננה חלה גם על קיזוז ההפסדים שהיו למוריש, כי אין קשר סיבתי בין ההפסדים לצרכי מס של המוריש להכנסות של היורש.
ביהמ"ש קובע כי הפסדים לצרכי מס הם מעין "נתון שומתי" שעומד לזכות הנישום עצמו אשר ספג אותם, כל עוד יוכל להפיק הכנסות בעתיד. ברגע שלא מצליח הנישום להפיק הכנסות כאמור, הרי שלא ניתן לפדות את הזכות הזו ואף לא להעבירה לאחר, לרבות בהורשה.
לאור כל האמור לעיל, ביהמ"ש מגיע למסקנה כי: "… הזכות לקיזוז הפסדים עומדת באופן אישי לנישום; וכי הפסדים לצרכי מס אינם מהווים 'נכס' הניתן להעברה או להורשה, בפני עצמו".
למרות שהלכה זו מנומקת היטב ובהתאם להוראות החוק, עדיין ישנם מצבים בהם הורשת ההפסדים רצויה ולו מהפן הכלכלי (גם אם כעת לשון החוק איננה סובלת אותה).
לדוגמא: למוריש נכס אשר בגינו ספג הפסדים רבים (בגובה הוצאות פחת שנתבעו עם השנים), ולימים עובר הנכס בירושה לבנו יחידו המוכר אותו יום לאחר פטירת המוריש, ברווח הון נכבד. הרי ברור כי מס רווח ההון שישלם היורש על רווח ההון שנצמח (תוך כניסה לנעלי המוריש לצורך קביעת מחיר מקורי הנמוך בגובה כל הוצאות הפחת המגולמים בהפסדים של המוריש ושירדו לטמיון) יביא למצב לא רצוי של כפל מס ביחס למימוש נכס זה.
לעמדתנו, אין ספק כי אין בכוונת המחוקק להטיל מיסוי כמתואר בדוגמא לעיל, וזאת בין היתר משיקולי מס אמת. לכן רצוי כי יקבעו כללים ספציפיים לקיזוז הפסדיו של מוריש ביחס למקרים דומים או לפחות ביחס לתיקון המחיר המקורי של הנכס ככל שיימכר בעתיד על ידי היורש.
בתאריך 18/8/2021 ניתן פסה"ד בעליון בעניין מלכסון (ע"א 1579/20). הערעור התמקד בסוגית ירושת הפסדי הון וקיזוזם כנגד רווחי ההון שנבעו ליורשים.
המערערים טענו, בין היתר, שמכיוון שלשון סעיף 92 לפקודה אינה כוללת את התיבה "אותו אדם", הם רשאים לקזז רווחי הון שנבעו להם כנגד הפסדי ההון שנבעו למוריש (נציין, כי בעניין קיזוז הפסדים פירותיים משנים קודמות כמתואר בסעיף 28 לפקודה, דווקא כן מצוין "אותו אדם").
בין נימוקיו של ביהמ"ש העליון, מצינו את הללו:
הפסדים לצרכי מס אינם ניתנים כלל להורשה, ולא ניתן למצוא, ולו עיגון מינימאלי, בלשון הוראות סעיפי הקיזוז שהפסד שהיה לאדם ניתן לקיזוז על ידי יורשיו. הזכות לקיזוז הפסדים ניתנת מכוח הדין והיא בעלת אופי אישי, וקיימת לגביה הגבלה אינהרנטית ביחס לעבירותה, על כן, רק הדין יכול להתיר להעבירה לאחר.
הזכות לקיזוז ההפסדים אינה ניתנת להעברה ל'אחר' במהלך חייו של נישום, ומותו של הנישום אינו "מתיר את כבלי השרשראות" מעל עבירותה של זכות זו.
משלא נכתב מפורשות אחרת בפקודה, סבר ביהמ"ש העליון שאין אפשרות לראות ב"אדם" לגביו מתייחסות הוראות סעיפי הקיזוז כמישהו אחר מלבד אותו נישום.
כמו כן, הרצון של מערכת המיסוי הינו לתמרץ בעלי עסק ומשקיעים לקחת סיכון, באמצעות מתן היכולת לקזז הפסדים שעלולים להיווצר להם בהווה עם הכנסות שיפיקו בעתיד לאחר שהשקעתם תישא פרי. לו ההפסדים יועברו ליורשים – הם ייהנו מן ההטבה הכלכלית הגלומה בהם מבלי שנשאו בסיכון שביצע המוריש בהשקעה.
כאמור לעיל, ביהמ"ש העליון קובע כי רק הדין יכול לאפשר להעביר הפסדים מהמוריש ליורש.
ואכן מצאנו כי בפרק הנאמנויות שבפקודה קיימת הוראה כזו המאפשרת העברת הפסדים:
סעיף 75יד לפקודה קובע (בכפוף לתנאים הקבועים בו) שככל שבעת סיום הנאמנות ולאחר חלוקת נכסיה, נותרו בה הפסדים – ייחשבו הפסדיה כדלקמן:
כהפסדו של היוצר ככל שהמדובר בנאמנות תושבי ישראל (למעט נאמנות תושבי ישראל שכל יוצריה נפטרו לפני שנת המס) או נאמנות תושבי חוץ.
כהפסדם של הנהנים ככל מדובר בנאמנות נהנה תושב חוץ, נאמנות לפי צוואה, נאמנות נהנה תושב ישראל או נאמנות תושבי ישראל שכל יוצריה נפטרו לפני שנת המס.
כך למשל, לו יוצר היה מקים נאמנות שבה הוא גם נהנה, לבדו או יחיד עם נהנים אחרים שבהם גם יורשיו העתידיים או שיורשים יינקבו כנהנים בה רק מעת פטירתו של היוצר, הרי היוצר יוכל ליהנות מפירות הנאמנות באמצעות חלוקות רווחיה או נכסיה, וככל שפעילות שבנאמנות הינה פעילות עסקית, הונית או פאסיבית שתניב הפסדים, ההפסדים שבה ייחשבו כהפסדו של היוצר ככל שהוא בחיים במועד סיום הנאמנות, או כהפסדם של הנהנים לו נפטר היוצר בשנים שקדמו לאירוע סיום הנאמנות.
כך למעשה באמצעות ניהול ובעלות בפעילות באמצעות נאמנות, מאפשרת הפקודה להעביר הפסדים צבורים שהיו נמחקים לו היוצר (המוריש) היה הבעלים במישרין של הפעילות מניבת ההפסדים.
נציין שהמיסוי החל על הכנסות הנאמנות שונה מהמיסוי שהיה חל לו היוצר היה מחזיק בפעילות במישרין: נאמנות אינה זכאית למדרגות מס בשל הכנסתה מעסק והכנסתה כפופה לשיעור המס המרבי.
כמו כן, הפסדים שנצברו בנאמנות לא היו ניתנים לקיזוז כנגד הכנסתו האחרת של היוצר.
ביה"ד האזורי (ב"ל 19622-08-17) דחה ביום 15/8/2021 את תביעתה של פלונית לגמלת שמירת היריון ודמי לידה מהטעם שלא התקיימו יחסי עובד ומעסיק בינה לבין בעלה המעסיק, וכי כלל לא הוכח שתשלומים שקבלה, ככל שקבלה מבעלה המעסיק, היו כנגד עבודה ממשית מסודרת שלה, אצלו.
רקע חוקי
"עובד – לרבות בן משפחה אף אם אין בינו לבין קרובו המעסיקו יחסי עבודה ובלבד שהוא עובד במפעל באופן סדיר ובעבודה שאילולא עשה אותה היא הייתה נעשית בידי עובד.
לעניין זה "בן משפחה" – אחד ההורים, ילד, נכד אח או אחות".
אישה/בת זוג – אינה כלולה בהגדרת "בן משפחה" לעיל.
עובדת (שכירה וגם עובדת עצמאית) המצויה בתקופת שמירת היריון או לאחר לידה, זכאית בהתקיים תנאים מקדמיים שונים, לגמלה.
תמצית עובדתית
המבוטחת בעלת רקע משפטי, נשואה לעו"ד. המעסיק בתקופה הרלוונטית הוא בעלה, לו נישאה במחצית 2015.
טרם הנישואים עבדה במשרד עו"ד אחר.
בחודש ספטמבר 2015 נפגעה בתאונת דרכים והוצגה תעודת מחלה לכל חודש דצמבר 2015.
לטענתה, החלה לעבוד במשרד אצל בעלה כשכירה מחודש 11/2015 ועד חודש 4/2016. ביום 1/5/2016 חדלה לעבוד לצורך שמירת הריון, כשבהמשך יצאה לחופשת לידה.
בהתאם לתלושי השכר, בתקופה 11/15 – 4/16 דווח על שכר חודשי בסך 3,500 ₪, נטו.
טרם העסקתה אצל בעלה, לא הועסק עובד אחר במקומה ואף לא במהלך שמירת ההיריון ובחופשת הלידה.
לטענתה, חזרה לעבוד אצל בעלה ב- 11/2016 בשכר חודשי של 3,500 ₪ נטו.
לא שולמו לה זכויות סוציאליות.
השכר שולם במזומן, הומצאו הפקדות לבנק בסכום זה, כשבסמוך נמצאו משיכות במזומן בסכומים זהים.
השכר היה זהה גם בחודש נובמבר 2015 שבו עבדה חלקית, וגם בדצמבר 2015 שבו הציגה תעודת מחלה לכולו.
טיעוני הצדדים בקצרה
טיעוני הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) – מדובר בעזרה משפחתית. תלושי השכר אינם משקפים שכר אמיתי מאחר ואין הפרשות סוציאליות ואין הפרשות לפנסיה. לא נוכו ימי מחלה, לא נחתם חוזה ואין הודעה בדבר תנאי העבודה.
לא הוכח כי מדובר בעבודה חיונית: לא היה עובד לפניה ולא בתקופת היעדרותה.
אין הוכחה לקבלת שכר. הסכום שהופקד נמשך במלואו מספר ימים ללא הסבר.
טיעוני המבוטחת – לטענתה עבדה באופן סדיר בימים א' – ה' בשעות 9:00 – 14:00, הונפקו תלושי שכר והופקד לה שכר לחשבונה בבנק – גרסתה נתמכה בעדות עו"ד, לו משרד באותו בניין ורו"ח. לטענתה, "עפ"י הפסיקה מטבע הדברים יחסי עבודה בין בני משפחה מאופיינים בגמישות".
דיון והחלטה
ביה"ד נשען על הלכת אדר עציוני שדן בעניין זכאות לדמי אבטלה, ולעמדת ביה"ד, העיקרון מתאים גם לענייננו:
"… שעה שמדובר בהתקשרות בין קרובי משפחה יש לבחון בקפידה רבה האם התכלית העיקרית של התקשרות או "גרעינה של ההתקשרות" עניינו – ביצוע עבודה בתמורה לשכר הנקבע על יסוד זיקה הדוקה למהותה ולאופייה של העבודה המבוצעת או שמא תכלית ההתקשרות הינה – השאת הרווחה הכלכלית והמשפחתית של המשפחה כיחידה כלכלית אחת".
ביה"ד דוחה את התביעה כיוון שלא הוכחו יחסי עובד ומעסיק, אלא עזרה משפחתית בלבד. בית הדין התרשם כי מדובר בהכנסה של המשפחה כיחידה כלכלית משותפת ולא בתשלום שכר תמורת עבודה. זאת מהנמקות רבות, שעיקרן חוסר האמון בעדויות ובמצגי המבוטחת ובעלה המעסיק:
לא הוכח תשלום שכר בתמורה לעבודה, והתגלו סתירות בינה לבין בעלה באשר למועד תחילת העבודה.
לא נמצא הסבר למשיכת הפקדת המזומן בסמוך להפקדתו בבנק, מה גם שטענה כי לפעמים השאירה אצלה כמה מאות ₪ בלבד.
קבלת סכום קבוע של 3,500 ₪ נטו לחודש אינו תואם את העדויות לפיהן בחודש מסוים עבדה רק במחציתו, ובחודש אחר שהתה בכלל בכולו בחופשת מחלה.
לא ניתן הסבר כלכלי להעסקתה בשנת 2017 כטענתה (לאחר חופשת הלידה) בשכר של 3,500 ₪ נטו לחודש, כאשר הכנסת הבעל לכל שנה זו הייתה כ- 40,000 ₪ בלבד.
לא קיבלה זכויות סוציאליות מכוח משפט העבודה.
לא הצביעה על ראיות אובייקטיביות ואותנטיות לביצוע העבודה.
בסיום, קובע ביה"ד שאין בנוכחות המבוטחת במשרד כדי ללמד על היותה בגדר "עובדת" כמשמעות המונח בסעיף 1 לחוק.
בשולי הדברים
אנו סבורים שראוי לצטט קטע מהתשאול הבעל המעסיק שצוטט בפסק:
ש. היא התייצבה לעבודה כל יום בחודש נובמבר? (בחודש זה קיבלה שכר רגיל ומלא – המחברים).
ת.היא התחילה באמצע נובמבר, זה היה אחרי הבחינה. אני אעשה סדר. באוגוסט התחתנו, בספטמבר הייתה לה תאונה ,באמצע נובמבר התחילה לעבוד אצלי …
ש. בחודש דצמבר היה לה אישור מחלה מלא אותו קיבלנו מחב' הביטוח. האם היא לא התייצבה באותו חודש? (גם בחודש זה קיבלה שכר מלא – המחברים).
ת. אני בתקופה ההיא לא התעסקתי אם היא כן יכולה לעבוד או לא. מה שהיה חשוב לי שהיא תתייצב לעבודה… היא בכל זאת עברה תאונה.
ש. אתה יכול להגיד לנו אם היא עבדה באופן מלא או רק ימים בודדים?
ת. אני לא בדקתי כמה היא קיבלה חופש מחלה. אני לא בדקתי אבל למיטב זכרוני היא התייצבה מאמצע נובמבר, ככל שיכלה להתייצב.
התביעה נדחתה. כמובן. ו"כמקובל בתביעות מתחום הביטחון הסוציאלי, אין צו להוצאות."
לדעתנו, בנסיבות המקרה והעדויות, ומשנתרבו התיקים בהם עובדות כאלו חוזרות ונשנות, ומוכח כי מדובר במצגים לא קיימים ובתביעות שווא, המעסיקים את עורכי הדין והחוקרים של הב"ל ואת בתי הדין השונים, בעשרות ומאות שעות – אין כל סיבה שבתי הדין לא יחלו לגבות ממגישי תביעות הסרק הללו, "הוצאות", והוצאות ניכרות. בסופו של דבר המדובר במשאבים ציבוריים!
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
