רקע כללי
כידוע, הוראות סעיף 204 לפקודה קובעות מנגנון של מתן זיכוי בגין מסי חוץ ליחיד תושב ישראל. המנגנון כולל חלוקת ההכנסות ל"סלים" לפי מקורות ההכנסה, וקביעת תקרת זיכוי לכל "סל". הסעיף מפריד בין הכנסות חוץ רגילות (כאלו שחלות לגביהן מדרגות המס לפי סעיף 121 לפקודה) להכנסות החייבות בשיעור מס מיוחד.
תקרת הזיכוי בגין הכנסות רגילות מתבססת על המס האפקטיבי על כלל ההכנסה הרגילה, כשמס זה מחושב לאחר מתן זיכויים אישיים ונקודות זיכוי לפי הוראות הפקודה.
תקרת הזיכוי להכנסה רגילה ממקור פלוני מחושבת באופן הבא:
יישום נוסחת הזיכוי ליחיד
במבזק זה נבחן היווצרות כפל מס מסוים בישראל כתוצאה מיישום הנוסחה שלעיל. לדוגמא, יחיד תושב ישראל שגילו פחות מ- 60 (למי שגילו 60 ומעלה, שיעור מס התחילי שלו הוא כיגיעה אישית גם
לגבי הכנסות מהשכרה, ולכן אינו רלוונטי לעניינו) ובחר במסלול מס שולי לעניין הכנסות שכירות שיש לו מחו"ל בחו"ל (מס בישראל 31%) ויש לו הכנסה ממשכורת בישראל (בשיעור מס ממוצע של 10%):
* על ההכנסות בחו"ל שולם מס זר בסך של 18,000₪ (30%)
מיישום הוראות הפקודה ובהתעלם מהוראות אמנת מס אם קיימת (במידה ומטיבה), בגין הכנסותיו ישלם היחיד מס בישראל בסך של:
9,040₪=22,600-13,560
בנוסף למס ששולם בחו"ל בסך 18,000₪.
כלומר, סה"כ מס מחושב בגין הכנסתו החייבת בשנת המס 27,040 ₪ כאשר תוצאת המס האפקטיבית בגין ההכנסות משכירות מחו"ל מסתכמת ל- 23,040 ₪ (5,040=60,000-13,560*31% בישראל ועוד 18,000 בחו"ל) המביאים לשיעור מס אפקטיבי בגובה של 38.4% במקום 31% !!! שהאחרון לכאורה שעור המס המקסימלי המתבקש במקרה זה. (נציין, כי סעיף 205א לפקודה קובע כללים להעברת עודף זיכוי בשנת מס במקרה שעלה סכום מסי החוץ ששולמו בשל הכנסות חוץ ממקור פלוני על סכום הזיכוי כנגד מסים בישראל. במצב עניינים זה היחיד זכאי להפחית את עודף הזיכוי כנגד המס שהוא חייב בו בשל הכנסות שיופקו מחוץ לישראל מאותו המקור בחמש השנים הבאות בזו אחר זו, כשהוא מתואם לפי שיעור עליית המדד מתום שנת המס שבה נוצר עד לתום שנת המס שבה הופחת. יחד עם זאת, ללא שינוי במקורות ההכנסה וגובהם ו/או בשעורי המס לא ניתן יהיה לנצל עודף זיכוי זה).
נדגיש, כי לו היה החישוב מבוצע רק ביחס למקור ההכנסה משכירות, בשני חישובים מקבילים להכנסות רגילות האחד במסלול יגיעה אישית והאחר שאינו יגיעה אישית (בדומה להכנסה עם שיעור מס ספציפי), היה מתקבל מלוא הזיכוי בגין המס ששולם בחו"ל.
להצגת התמונה המאוזנת, נציין כי במצב תאורטי הפוך (משכורת בחו"ל ושכירות בישראל) שהוא פחות שכיח, החישוב המשוקלל דווקא עשוי להטיב עם הנישום.
נציין, כי בסוגיה נוספת בה עסקנו במבזקנו מספר 761 בה חישוב המס האפקטיבי לצורך חישוב תקרת הזיכוי מתייחס להכנסותיהם של שני בני הזוג, דאגה רשות המסים לציין כי תקבל חישוב חליפי.
לדעתנו, התייחסות להכנסה עם שעור מס של 31% (שלא מיגיעה אישית) כ"הכנסה לפי שעור מס מיוחד" עשויה למנוע את העיוות שנוצר גם אם במקרים מסוימים מקבל העיוות "תרופה" באמצעות מנגנון עודף הזיכוי (אשר לא תמיד "ירפא" את העיוות, אם בכלל).
פתרון נוסף אפשרי הוא ייחוס ההכנסה מחו"ל לשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסות כך שניתן יהיה לנצל ולזכות באופן מקסימאלי את המס הזר, ובכך תושלם המטרה של מניעת מסי כפל שלשמה נחקק פרק הזיכויים.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
שיתוף:
