מבזק מס מספר 884 - 

מיסוי ישראלי  1.7.2021

הכנסות – ביטול הסכם הפצה, פיצוי הוני או פירותי - 1.7.2021

ב- 27 ביוני 2021 ניתן פסק דין בבית המשפט העליון בעניינם של יהושע כץ וצמל מדיקל בע"מ ע"א 5369/18, שקבע כי פיצוי שנתקבל הוא הכנסה פירותית ולא הונית חרף טענת המערער, שכשלה גם במחוזי (מבזק מס 728).

רקע עובדתי

צמל מדיקל בע"מ בבעלות יהושע כץ מחזיקה חברות העוסקות בייבוא ובהפצה של ציוד רפואי. פעילותה מתמקדת בעריכת הסכמי התקשרות עם יצרני הציוד הרפואי ובהענקת זכויות הפצה לחברות הבנות שלה.

בשנת 2008 התקשרה צמל עם Corevalve (להלן: "קורוולב") – חברה אמריקאית המייצרת מסתמי לב. קורוולב העניקה לצמל זכות בלעדית להפצת מוצריה בישראל למשך שלוש שנים. (בפועל, ההפצה נעשתה על ידי צמל יעקובסון בע"מ חברה נכדה של צמל מדיקל).

הסכם ההפצה קבע כי צמל לא תהא רשאית להעביר או למכור את זכויות ההפצה לשום גורם אחר ללא הסכמתה של קורוולב; ואילו קורוולב תהא רשאית להמחות את זכויותיה, לגורם אחר בכל דרך ללא הסכמתה של צמל. בתום שלוש שנים – המפיץ חייב להעביר לקורוולב את כל שברשותו ביחס להסכם לרבות לקוחות ורישיונות וכל דבר נחוץ.

באפריל 2009 התמזגה קורוולב עם מדטרוניק. וזו האחרונה ביקשה לסיים את ההתקשרות עם צמל, ולהעביר את זכויות ההפצה לסניף הישראלי שלה. ביוני 2009 הציעה מדטרוניק לצמל 375,000 דולר ארה"ב בתמורה לסיום הסכם ההפצה. צמל דחתה את ההצעה ובחודש אוגוסט 2009 הצדדים הגיעו להסכמה לפיו צמל תהא זכאית לתשלום של 2,000,000 דולר ארה"ב בגין ביטול הסכם ההפצה (להלן: "התשלום").

צמל דיווחה על התשלום כרווח הון. ועל כך הוצאו צווים.

ביהמ"ש המחוזי קבע שזכויות ההפצה תרמו להפקת 15% מרווחיה של צמל, אורך חיי ההסכם שלוש שנים וההסכם לא היה מהותי לעסק – ולכן מדובר בפיצוי פירותי.

ועל כך ערערו היחיד והחברה לבית המשפט העליון.

דיון

טענות המערערים:

א. כימות הפרצה – (1) הרווח הגולמי ממכירת המוצר היווה 66% מהרווח הגולמי של חטיבת הקרדיולוגיה. (2) התשלום היווה למעלה מ- 50% מהונה העצמי של הקבוצה.

ב. מהות התשלום – תשלום חד פעמי של פיצוי בגין אובדן התרומה הכוללת של זכות ההפצה לעסקי צמל.

ג. זכות ההפצה הבלעדית היא "עץ" המצמיח פירות, ואילו העמלות מכוחה של זכות ההפצה הן "הפירות" המופקים מהעץ.

מכירת זכות הפצה בלעדית על ידי מי שאוחז בה כמוה כמכירת נכס הון – דבר הנכון במקרה שבו הזכות נמכרת למפיץ אחר ובמקרה בו הזכות מוחזרת לידי היצרן.

 

טענות רשות המסים:

הניסיון לסווג את התשלום כדמי רכישה שבעל המוצר משלם בעד הזכות להפיץ את מוצריו שלו הינו מלאכותי. המשיב טוען כי ההסכם בא לבטל את הסכם ההפצה שהיה בידי צמל, ולא להקנות לבעל המוצר מדטרוניק – את הזכות הבלעדית להפיץ את מוצריו שלו בישראל.

 

עיקרי פסק הדין

1. הכנסה פירותית או הכנסה הונית?

א. מבחן מרכזי הוא מבחן "עץ ופירות". מכירת "העץ" היא הונית, ואלו ההכנסות הנובעות מ"פירות העץ" – הינן פירותיות.

ב. מבחנים נוספים – טיב הנכס, תדירות עסקאות, סיכון עסקי, מימון העסקה, מנגנון כלכלי, תקופת ההחזקה בנכס, ידענותו של הנישום בתחום, ומבחן הנסיבות.

ג. אין מבחן ממצה אחד, מדובר במבחן רב-משתנים. כל הכנסה צריכה להיבחן על פי אמות המידה שלה, בהתאם לנסיבות.

ד. סעיף 89(ג) לפקודה – כאשר מתקיים מצב מאוזן של פירותי והוני – פירותי עדיף. וזאת מדוע?

המידע שבידי הנישום לגבי התקבול אינו נחלת הכלל. פקיד השומה אינו יודע על  הנישום את מה שיודע הנישום עצמו. הנישום הוא "הצד החזק". במצב של מידע א-סימטרי, יכול הנישום לנצל לרעה את היתרון שבידיו כדי לחמוק מתשלום מס אמת.

סעיף 89(ג) לפקודה מעמיד משקל נגד ליתרון שיש לנישום בקבעו כי בהתעורר צורך בשובר שוויון בהבחנה בין "הון" ל"פירות" תהא ידו של פקיד השומה על העליונה.

2. סיווגו של "פיצוי" בדיני המס – "עיקרון הפרצה"

א. האם התשלום שהתקבל היה תמורה בגין מכירת זכויות ההפצה, או שמא פיצוי בגין אובדן הכנסות. בית המשפט המחוזי קבע כי אין חשיבות לסיווג התשלום כתמורה בגין מכירה או כפיצוי והעליון קבל זאת – התשלום נגזר מן ההכנסות שצמל אמורה להפיק מניצול הזכויות ושיווק בישראל. במקרה בו תקופת ההפצה הייתה באה לקיצה – מדטרוניק הייתה חופשית למכור את המוצר בישראל ולא הייתה משלמת דבר לצמל. ולכן התשלום היווה תמורה בעד ויתור על זמן הפצה שנותר לנצל.

ב. עיקר וטפל – האם ביטול החוזה מחסל את העסק או שהעסק יכול להמשיך להתקיים בזכות חוזים אחרים.

3. מן הכלל אל הפרט

התשלום ששולם על ידי מדטרוניק לצמל הינו פירותי, ולא הוני.

א. הסכם ההפצה קבע כי לאחר שלוש שנים – זכויות ההפצה שהיו בידי צמל תתפוגגנה – דבר המראה כי הסכם ההפצה – מעיקרו – לא העניק לצמל נכס הוני. הזכות לא הייתה בגדר בעלות ואף לא שכירות, אלא רשות להשתמש בשמה ובמוצריה בתקופת הבלעדיות. בסיומן – המוניטין, רשימות הלקוחות ועוד עוברים לידי קורוולב חינם אין כסף.

ב. אדם יכול למכור או להעביר לאחר רק את מה שיש לו, ואינו יכול למכור או להעביר את אשר אינו בידו. מעולם לא הייתה בידי צמל זכות הונית, פרט לזכות להפקת הכנסות בתקופת ההסכם. ערכה הכלכלי של זכות זו נכבד אך אלו הפירות, להבדיל מהעץ אשר לא היה שייך לצמל. מדטרוניק אחזה בעץ תוך שהיא מרשה לצמל לקטוף את פירותיו ולמכרם בישראל.

ג. המערערים טוענים כי לפי ההסכם יכולה הייתה צמל לקבל 375,000 דולר, אך צמל הסכימה לסיים את ההסכם תמורת פיצוי בסך 2,000,000 דולר. מכאן מבקשים להסיק שסכום העולה בלמעלה מ- 500% על הפיצוי הפירותי מהווה פיצוי הוני.

טענה זו לא התקבלה על ידי השופט א' שטיין שאמר כי העובדה שהפיצוי גדל בסכומו אינה הופכת את הפיצוי להוני.

ד. חוזה ההפצה אמור היה להתפרש לאור דיני מדינת קליפורניה – לפיהם נשללת אפשרות של מתן צו אכיפת הסכם לטובת המפיץ. כל מה שהמפיץ זכאי לו הוא פיצויים בגין אובדן רווחים, אשר מכסים את הנזק הפירותי.

ה. עיקר מול-טפל – הסכם ההפצה היה אחד מההסכמים של צמל, ולא היה בגדר "נשמת אפה". נתון שגם מכוחו יש לסווג את התקבול כפירותי.

ו. גם עם מירב ההנחות שניתן להניח לטובת המערערים, כדי ליצור מצב של כפות מאזניים מעויינות – ממילא יש להפעיל את הכלל "הוני או פירותי – פירותי הוא".

 

חשובים הם דבריו של כבוד השופט מלצר בסיום הפסק

א. התפיסה "פירותי והוני – פירותי עדיף" מבוססת על ההנחה שהנישום יבקש לראות הכנסה כהונית, ואילו פקיד השומה יבקש לסווגה כפירותית. הנחה זו, איננה מדויקת מאחר וקיימים מקרים בהם כל צד יעדיף סיווג הפוך.

ומכח התפיסה הלא מדויקת הניסיון להתחקות אחר תכליותיו של סעיף 89(ג) לפקודה חורג מענייננו, והשופטת הציעה להותירו בצריך עיון.

ב. העמדה הפסקנית לפיה זכויות רשות שימוש אינן נכללות בהגדרת "נכס" – עלולה להיות בעלת השלכות לא רצויות – למשל נישומים המחזיקים בנחלות כברי רשות ומקבלים פיצוי בגין ויתור על החזקתם.

האפשרות כי חלק מהסכם ההפצה כלל רכיבים הוניים – אין לשלול את האפשרות כי להסכם הפצה תיתכן חשיבות כ"נכס הון גולמי" שתכליתו נוגעת לליבת העסק, ומכירתו עלולה להוביל "לגדיעת העץ". חברה בעלת הסכם הפצה בלעדי, אשר מהווה גורם מפתח למעמדה של החברה בשוק, ליכולתה להתקשר עם ספקי משנה, ולמוניטין שיש לה בבואה לחתום על הסכמי הפצה נוספים. במקרים אלה ייתכן כי נטילתו של הסכם ההפצה, ישפיע לא רק על אובדן הפירות, אלא אף על אמצעי הייצור של החברה בעתיד.

ייתכן שהפיצוי כאן היה מעורב: הוני ופירותי. היה מצופה מצמל להביא ראיות לשוויה של זכות ההפצה. יתירה מזו, אף שצמל לא הביאה ראיה לגבי גובהה של התמורה, שקלה השופטת אם היה מקום (בדומה למה שנעשה ב- ע"א 4710/12 ברק גז סוכנויות בע"מ ) לבצע את החלוקה בדרך של הערכה.

לסיכום

בפסק נקבע כי כל מקרה צריך להיבחן על פי אמות המידה המתאימות לו – ויכול כי מקרה בו פרק הזמן יהיה ארוך יותר, ניתן יהיה לזהות סממנים של ענפים ואף עץ, מדובר יהיה בחוזה מהותי עבור העסק, ואף תיעשה הערכת שווי לזכות – יוכל להוביל לסיווג הוני של הפיצוי במלואו או בחלקו.

ואנו מצטרפים לדבריו של כבוד השופט מלצר – ראשית, אין להסיק כלל גורף לגבי יישום סעיף 89(ג), ולקבוע שפירותי עדיף על הוני, שנית יכול והסכם מורכב ממספר רכיבים חלקם הוניים חלקם פירותיים, ואף יכול להיות שהערכה לחלוקה זו מספקת.

אין לדעתנו כל ספק כי במשק ובעולם כולו ישנן חברות ענק העוסקות בשיווק והפצה ואינן כלל בעלות המותג או הזכות למוצר עצמו. הללו, ודאי בעלות "יער של עצים".

בכל אופן, כל דבר לגופו, ובמצבים דומים טוב יעשה הנישום אם יערך בהתאם ומבעוד מועד.

 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.

 

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

שותף מייסד, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מנהל סניף חיפה והצפון, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים >
להורדת ספר מבזקי המס 2019-2020 >
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה