ב- 27 ביוני 2021 ניתן פסק דין בבית המשפט העליון בעניינם של יהושע כץ וצמל מדיקל בע"מ ע"א 5369/18, שקבע כי פיצוי שנתקבל הוא הכנסה פירותית ולא הונית חרף טענת המערער, שכשלה גם במחוזי (מבזק מס 728).
רקע עובדתי
צמל מדיקל בע"מ בבעלות יהושע כץ מחזיקה חברות העוסקות בייבוא ובהפצה של ציוד רפואי. פעילותה מתמקדת בעריכת הסכמי התקשרות עם יצרני הציוד הרפואי ובהענקת זכויות הפצה לחברות הבנות שלה.
בשנת 2008 התקשרה צמל עם Corevalve (להלן: "קורוולב") – חברה אמריקאית המייצרת מסתמי לב. קורוולב העניקה לצמל זכות בלעדית להפצת מוצריה בישראל למשך שלוש שנים. (בפועל, ההפצה נעשתה על ידי צמל יעקובסון בע"מ חברה נכדה של צמל מדיקל).
הסכם ההפצה קבע כי צמל לא תהא רשאית להעביר או למכור את זכויות ההפצה לשום גורם אחר ללא הסכמתה של קורוולב; ואילו קורוולב תהא רשאית להמחות את זכויותיה, לגורם אחר בכל דרך ללא הסכמתה של צמל. בתום שלוש שנים – המפיץ חייב להעביר לקורוולב את כל שברשותו ביחס להסכם לרבות לקוחות ורישיונות וכל דבר נחוץ.
באפריל 2009 התמזגה קורוולב עם מדטרוניק. וזו האחרונה ביקשה לסיים את ההתקשרות עם צמל, ולהעביר את זכויות ההפצה לסניף הישראלי שלה. ביוני 2009 הציעה מדטרוניק לצמל 375,000 דולר ארה"ב בתמורה לסיום הסכם ההפצה. צמל דחתה את ההצעה ובחודש אוגוסט 2009 הצדדים הגיעו להסכמה לפיו צמל תהא זכאית לתשלום של 2,000,000 דולר ארה"ב בגין ביטול הסכם ההפצה (להלן: "התשלום").
צמל דיווחה על התשלום כרווח הון. ועל כך הוצאו צווים.
ביהמ"ש המחוזי קבע שזכויות ההפצה תרמו להפקת 15% מרווחיה של צמל, אורך חיי ההסכם שלוש שנים וההסכם לא היה מהותי לעסק – ולכן מדובר בפיצוי פירותי.
ועל כך ערערו היחיד והחברה לבית המשפט העליון.
דיון
טענות המערערים:
א. כימות הפרצה – (1) הרווח הגולמי ממכירת המוצר היווה 66% מהרווח הגולמי של חטיבת הקרדיולוגיה. (2) התשלום היווה למעלה מ- 50% מהונה העצמי של הקבוצה.
ב. מהות התשלום – תשלום חד פעמי של פיצוי בגין אובדן התרומה הכוללת של זכות ההפצה לעסקי צמל.
ג. זכות ההפצה הבלעדית היא "עץ" המצמיח פירות, ואילו העמלות מכוחה של זכות ההפצה הן "הפירות" המופקים מהעץ.
מכירת זכות הפצה בלעדית על ידי מי שאוחז בה כמוה כמכירת נכס הון – דבר הנכון במקרה שבו הזכות נמכרת למפיץ אחר ובמקרה בו הזכות מוחזרת לידי היצרן.
טענות רשות המסים:
הניסיון לסווג את התשלום כדמי רכישה שבעל המוצר משלם בעד הזכות להפיץ את מוצריו שלו הינו מלאכותי. המשיב טוען כי ההסכם בא לבטל את הסכם ההפצה שהיה בידי צמל, ולא להקנות לבעל המוצר מדטרוניק – את הזכות הבלעדית להפיץ את מוצריו שלו בישראל.
עיקרי פסק הדין
1. הכנסה פירותית או הכנסה הונית?
א. מבחן מרכזי הוא מבחן "עץ ופירות". מכירת "העץ" היא הונית, ואלו ההכנסות הנובעות מ"פירות העץ" – הינן פירותיות.
ב. מבחנים נוספים – טיב הנכס, תדירות עסקאות, סיכון עסקי, מימון העסקה, מנגנון כלכלי, תקופת ההחזקה בנכס, ידענותו של הנישום בתחום, ומבחן הנסיבות.
ג. אין מבחן ממצה אחד, מדובר במבחן רב-משתנים. כל הכנסה צריכה להיבחן על פי אמות המידה שלה, בהתאם לנסיבות.
ד. סעיף 89(ג) לפקודה – כאשר מתקיים מצב מאוזן של פירותי והוני – פירותי עדיף. וזאת מדוע?
המידע שבידי הנישום לגבי התקבול אינו נחלת הכלל. פקיד השומה אינו יודע על הנישום את מה שיודע הנישום עצמו. הנישום הוא "הצד החזק". במצב של מידע א-סימטרי, יכול הנישום לנצל לרעה את היתרון שבידיו כדי לחמוק מתשלום מס אמת.
סעיף 89(ג) לפקודה מעמיד משקל נגד ליתרון שיש לנישום בקבעו כי בהתעורר צורך בשובר שוויון בהבחנה בין "הון" ל"פירות" תהא ידו של פקיד השומה על העליונה.
2. סיווגו של "פיצוי" בדיני המס – "עיקרון הפרצה"
א. האם התשלום שהתקבל היה תמורה בגין מכירת זכויות ההפצה, או שמא פיצוי בגין אובדן הכנסות. בית המשפט המחוזי קבע כי אין חשיבות לסיווג התשלום כתמורה בגין מכירה או כפיצוי והעליון קבל זאת – התשלום נגזר מן ההכנסות שצמל אמורה להפיק מניצול הזכויות ושיווק בישראל. במקרה בו תקופת ההפצה הייתה באה לקיצה – מדטרוניק הייתה חופשית למכור את המוצר בישראל ולא הייתה משלמת דבר לצמל. ולכן התשלום היווה תמורה בעד ויתור על זמן הפצה שנותר לנצל.
ב. עיקר וטפל – האם ביטול החוזה מחסל את העסק או שהעסק יכול להמשיך להתקיים בזכות חוזים אחרים.
3. מן הכלל אל הפרט
התשלום ששולם על ידי מדטרוניק לצמל הינו פירותי, ולא הוני.
א. הסכם ההפצה קבע כי לאחר שלוש שנים – זכויות ההפצה שהיו בידי צמל תתפוגגנה – דבר המראה כי הסכם ההפצה – מעיקרו – לא העניק לצמל נכס הוני. הזכות לא הייתה בגדר בעלות ואף לא שכירות, אלא רשות להשתמש בשמה ובמוצריה בתקופת הבלעדיות. בסיומן – המוניטין, רשימות הלקוחות ועוד עוברים לידי קורוולב חינם אין כסף.
ב. אדם יכול למכור או להעביר לאחר רק את מה שיש לו, ואינו יכול למכור או להעביר את אשר אינו בידו. מעולם לא הייתה בידי צמל זכות הונית, פרט לזכות להפקת הכנסות בתקופת ההסכם. ערכה הכלכלי של זכות זו נכבד אך אלו הפירות, להבדילמהעץ אשר לא היה שייך לצמל. מדטרוניק אחזה בעץ תוך שהיא מרשה לצמל לקטוף את פירותיו ולמכרם בישראל.
ג. המערערים טוענים כי לפי ההסכם יכולה הייתה צמל לקבל 375,000 דולר, אך צמל הסכימה לסיים את ההסכם תמורת פיצוי בסך 2,000,000 דולר. מכאן מבקשים להסיק שסכום העולה בלמעלה מ- 500% על הפיצוי הפירותי מהווה פיצוי הוני.
טענה זו לא התקבלה על ידי השופט א' שטיין שאמר כי העובדה שהפיצוי גדל בסכומו אינה הופכת את הפיצוי להוני.
ד. חוזה ההפצה אמור היה להתפרש לאור דיני מדינת קליפורניה – לפיהם נשללת אפשרות של מתן צו אכיפת הסכם לטובת המפיץ. כל מה שהמפיץ זכאי לו הוא פיצויים בגין אובדן רווחים, אשר מכסים את הנזק הפירותי.
ה. עיקר מול-טפל – הסכם ההפצה היה אחד מההסכמים של צמל, ולא היה בגדר "נשמת אפה". נתון שגם מכוחו יש לסווג את התקבול כפירותי.
ו. גם עם מירב ההנחות שניתן להניח לטובת המערערים, כדי ליצור מצב של כפות מאזניים מעויינות – ממילא יש להפעיל את הכלל "הוני או פירותי – פירותי הוא".
חשובים הם דבריו של כבוד השופט מלצר בסיום הפסק
א. התפיסה "פירותי והוני – פירותי עדיף" מבוססת על ההנחה שהנישום יבקש לראות הכנסה כהונית, ואילו פקיד השומה יבקש לסווגה כפירותית. הנחה זו, איננה מדויקת מאחר וקיימים מקרים בהם כל צד יעדיף סיווג הפוך.
ומכח התפיסה הלא מדויקת הניסיון להתחקות אחר תכליותיו של סעיף 89(ג) לפקודה חורג מענייננו, והשופטת הציעה להותירו בצריך עיון.
ב. העמדה הפסקנית לפיה זכויות רשות שימוש אינן נכללות בהגדרת "נכס" – עלולה להיות בעלת השלכות לא רצויות – למשל נישומים המחזיקים בנחלות כברי רשות ומקבלים פיצוי בגין ויתור על החזקתם.
האפשרות כי חלק מהסכם ההפצה כלל רכיבים הוניים – אין לשלול את האפשרות כי להסכם הפצה תיתכן חשיבות כ"נכס הון גולמי" שתכליתו נוגעת לליבת העסק, ומכירתו עלולה להוביל "לגדיעת העץ". חברה בעלת הסכם הפצה בלעדי, אשר מהווה גורם מפתח למעמדה של החברה בשוק, ליכולתה להתקשר עם ספקי משנה, ולמוניטין שיש לה בבואה לחתום על הסכמי הפצה נוספים. במקרים אלה ייתכן כי נטילתו של הסכם ההפצה, ישפיע לא רק על אובדן הפירות, אלא אף על אמצעי הייצור של החברה בעתיד.
ייתכן שהפיצוי כאן היה מעורב: הוני ופירותי. היה מצופה מצמל להביא ראיות לשוויה של זכות ההפצה. יתירה מזו, אף שצמל לא הביאה ראיה לגבי גובהה של התמורה, שקלה השופטת אם היה מקום (בדומה למה שנעשה ב- ע"א 4710/12 ברק גז סוכנויות בע"מ ) לבצע את החלוקה בדרך של הערכה.
לסיכום
בפסק נקבע כי כל מקרה צריך להיבחן על פי אמות המידה המתאימות לו – ויכול כי מקרה בו פרק הזמן יהיה ארוך יותר, ניתן יהיה לזהות סממנים של ענפים ואף עץ, מדובר יהיה בחוזה מהותי עבור העסק, ואף תיעשה הערכת שווי לזכות – יוכל להוביל לסיווג הוני של הפיצוי במלואו או בחלקו.
ואנו מצטרפים לדבריו של כבוד השופט מלצר – ראשית, אין להסיק כלל גורף לגבי יישום סעיף 89(ג), ולקבוע שפירותי עדיף על הוני, שנית יכול והסכם מורכב ממספר רכיבים חלקם הוניים חלקם פירותיים, ואף יכול להיות שהערכה לחלוקה זו מספקת.
אין לדעתנו כל ספק כי במשק ובעולם כולו ישנן חברות ענק העוסקות בשיווק והפצה ואינן כלל בעלות המותג או הזכות למוצר עצמו. הללו, ודאי בעלות "יער של עצים".
בכל אופן, כל דבר לגופו, ובמצבים דומים טוב יעשה הנישום אם יערך בהתאם ומבעוד מועד.
כידוע, הוראות סעיף 204 לפקודה קובעות מנגנון של מתן זיכוי בגין מסי חוץ ליחיד תושב ישראל. המנגנון כולל חלוקת ההכנסות ל"סלים" לפי מקורות ההכנסה, וקביעת תקרת זיכוי לכל "סל". הסעיף מפריד בין הכנסות חוץ רגילות (כאלו שחלות לגביהן מדרגות המס לפי סעיף 121 לפקודה) להכנסות החייבות בשיעור מס מיוחד.
תקרת הזיכוי בגין הכנסות רגילות מתבססת על המס האפקטיבי על כלל ההכנסה הרגילה, כשמס זה מחושב לאחר מתן זיכויים אישיים ונקודות זיכוי לפי הוראות הפקודה.
תקרת הזיכוי להכנסה רגילה ממקור פלוני מחושבת באופן הבא:
יישום נוסחת הזיכוי ליחיד
במבזק זה נבחן היווצרות כפל מס מסוים בישראל כתוצאה מיישום הנוסחה שלעיל. לדוגמא, יחיד תושב ישראל שגילו פחות מ- 60 (למי שגילו 60 ומעלה, שיעור מס התחילי שלו הוא כיגיעה אישית גם
לגבי הכנסות מהשכרה, ולכן אינו רלוונטי לעניינו) ובחר במסלול מס שולי לעניין הכנסות שכירות שיש לו מחו"ל בחו"ל (מס בישראל 31%) ויש לו הכנסה ממשכורת בישראל (בשיעור מס ממוצע של 10%):
* על ההכנסות בחו"ל שולם מס זר בסך של 18,000₪ (30%)
מיישום הוראות הפקודה ובהתעלם מהוראות אמנת מס אם קיימת (במידה ומטיבה), בגין הכנסותיו ישלם היחיד מס בישראל בסך של:
9,040₪=22,600-13,560
בנוסף למס ששולם בחו"ל בסך 18,000₪.
כלומר, סה"כ מס מחושב בגין הכנסתו החייבת בשנת המס 27,040 ₪ כאשר תוצאת המס האפקטיבית בגין ההכנסות משכירות מחו"ל מסתכמת ל- 23,040 ₪ (5,040=60,000-13,560*31% בישראל ועוד 18,000 בחו"ל) המביאים לשיעור מס אפקטיבי בגובה של 38.4% במקום 31% !!! שהאחרון לכאורה שעור המס המקסימלי המתבקש במקרה זה. (נציין, כי סעיף 205א לפקודה קובע כללים להעברת עודף זיכוי בשנת מס במקרה שעלה סכום מסי החוץ ששולמו בשל הכנסות חוץ ממקור פלוני על סכום הזיכוי כנגד מסים בישראל. במצב עניינים זה היחיד זכאי להפחית את עודף הזיכוי כנגד המס שהוא חייב בו בשל הכנסות שיופקו מחוץ לישראל מאותו המקור בחמש השנים הבאות בזו אחר זו, כשהוא מתואם לפי שיעור עליית המדד מתום שנת המס שבה נוצר עד לתום שנת המס שבה הופחת. יחד עם זאת, ללא שינוי במקורות ההכנסה וגובהם ו/או בשעורי המס לא ניתן יהיה לנצל עודף זיכוי זה).
נדגיש, כי לו היה החישוב מבוצע רק ביחס למקור ההכנסה משכירות, בשני חישובים מקבילים להכנסות רגילות האחד במסלול יגיעה אישית והאחר שאינו יגיעה אישית (בדומה להכנסה עם שיעור מס ספציפי), היה מתקבל מלוא הזיכוי בגין המס ששולם בחו"ל.
להצגת התמונה המאוזנת, נציין כי במצב תאורטי הפוך (משכורת בחו"ל ושכירות בישראל) שהוא פחות שכיח, החישוב המשוקלל דווקא עשוי להטיב עם הנישום.
נציין, כי בסוגיה נוספת בה עסקנו במבזקנו מספר 761 בה חישוב המס האפקטיבי לצורך חישוב תקרת הזיכוי מתייחס להכנסותיהם של שני בני הזוג, דאגה רשות המסים לציין כי תקבל חישוב חליפי.
לדעתנו, התייחסות להכנסה עם שעור מס של 31% (שלא מיגיעה אישית) כ"הכנסה לפי שעור מס מיוחד" עשויה למנוע את העיוות שנוצר גם אם במקרים מסוימים מקבל העיוות "תרופה" באמצעות מנגנון עודף הזיכוי (אשר לא תמיד "ירפא" את העיוות, אם בכלל).
פתרון נוסף אפשרי הוא ייחוס ההכנסה מחו"ל לשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסות כך שניתן יהיה לנצל ולזכות באופן מקסימאלי את המס הזר, ובכך תושלם המטרה של מניעת מסי כפל שלשמה נחקק פרק הזיכויים.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 60041-12-17) דחה ביום 22/6/2021 את תביעתו של פלוני (להלן: המעסיק) וקבע כי קביעת דמי הביטוח עפ"י הסכם שומות ניכויים של מס הכנסה נעשתה כדין, ונדחתה טענת ההתיישנות.
רקע חוקי
סעיף 344 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) קובע כי "יראו כהכנסתו החודשית של עובד… מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה".
סעיף 2(2)(א) לפקודה מגדיר מקורות הכנסה: "השתכרות או רווח מעבודה, כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו… והכל בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו".
פקיד השומה רשאי לשום שומת ניכויים על פי הוראות פקודת מס הכנסה. פקיד הגביה במוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) רשאי אף הוא לשום שומת ניכויים בהתאם לסמכות בסעיף 358 לחוק. זאת, בין אם פקיד השומה ערך לפני כן שומת ניכויים – ואז בדר"כ תהא שומת ניכויים של המל"ל עקיבה לכך על פי הלכת גדות ועל פי חוק הביטוח הלאומי – ובין אם כלל לא נישומו הניכויים על ידי פקיד השומה (ראה לעניין זה הלכת רמת בטיחות, במבזק מספר 880).
בהלכת מד"א, אונ' בר אילן ואחרים בביה"ד הארצי לעבודה, נקבע כי חייב בדמי ביטוח אינו יכול להתכחש לשומות ניכויים של מס הכנסה, וזאת אף אם היו בדרך של הסכם פשרה שחתם עם מס הכנסה, וזאת לעניין חבות נגזרת גם בדמי ביטוח לאומי (ראה לעניין זה בהרחבה, מבזק מס מספר 844)
סעיף 363א' לחוק קבע לראשונה את עניין ההתיישנות בחוק. ההתיישנות נקבעה לשבע שנים, בהתניות וחריגים מסוימים (ראה לעניין זה מבזקי מס 558, ו- 646)
תמצית עובדתית
המעסיק הגיש תביעה בעקבות החלטת המל"ל לדחות השגתו על שומת ניכויים שהוציא לו המל"ל.
השגתו נדחתה בעיקר מהטעמים הבאים:
ההשגה הוגשה באיחור (הוגשה כחודשיים לאחר שהשומה הקבלה בידו).
שומת הניכויים הוצאה בעקבות שומת ניכויים בהסכם עם מס הכנסה. ככל שהמעסיק טוען שהשומה אינה נכונה, עליו לפנות לרשות המיסים לתיקונה, ולא למל"ל.
המידע על שומות מס הכנסה הובא לידיעת המל"ל ביום 25/8/2013 ולכן לא חלה התיישנות, כטענת המבוטח.
החיוב בוצע עפ"י הסכם שומת ניכויים של מס הכנסה עם המעסיק, בהתאם להלכת גדות.
דיון והחלטה
בהתאם לראיות, בעקבות ביקורת ניכויים של פקיד השומה, הוציא פקיד השומה שומות ניכויים לשנים 2009-2010. שומות אלו התקבלו בידי המל"ל בתאריך 25/8/2013 !!
בעקבות שומות אלו, הוציא המל"ל למבוטח בתאריך 18/6/2017 !! דרישת חוב בסך משוערך של כ- 13 אלפי ₪ כולל הפרשי הצמדה !!
ב- 15/8/17 הגיש המעסיק השגה.
לפי הוראות סעיף 363א לחוק ומשטרם חלפו 7 שנים מיום שהגיע המידע על שומות הניכויים של מס הכנסה לידיעת המל"ל, וכל עוד לא הוכח אחרת, לא חלה התיישנות.
אף שמטעמים מהותיים דוחה ביה"ד את התביעה, הוא מתייחס גם לעניין האחור בהגשת ההשגה ומאשר כי ההשגה הוגשה באחור של כמעט חודש מחלוף 30 הימים הקבועים בחוק, אך אין עוד צורך לדון בסוגייה, כיוון שהמל"ל דן בהשגה לגופה.
ובשורה אחרונה נקבע:
"בהתאם להוראות חוק והפסיקה…, הנתבע רשאי היה לחייב את התובע בדמי ביטוח בהתאם לסכום שנקבע בשומת מס הכנסה. החלטת הנתבע ניתנה כדין".
התביעה נדחתה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
