רקע כללי

כידוע, אחת מההחלטות הראשונות אותן נדרש לקבל מי שהגיע לישראל כתושב ישראל לראשונה או כתושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב") היא האם לבחור בשנת הסתגלות בדרך של מתן הודעה בתוך 90 ימים ממועד ההגעה (או במועד מאוחר יותר באישור רשות המסים). משמעותה של שנת ההסתגלות היא כי אותו יחיד מוטב ייחשב לתושב חוץ במהלכה.

ברוב המקרים שנת ההסתגלות אינה מעניקה הטבה מיוחדת ליחיד מוטב, שכן ממילא היא באה בחשבון עשר שנות ההטבה, וכן ממילא כל הכנסה המופקת בישראל בעת שהיחיד המוטב נמצא בה (למשל הכנסות ממתן שירותים או מעבודה) חייבת במס בישראל.

היתרון העיקרי הנובע מבחירה בשנת הסתגלות, רלוונטי למי שהחליט בסופו של דבר לבצע פניית פרסה ולחזור למדינת מושבו הקודמת (או למדינת חוץ אחרת) במהלך אותה שנה, כך שבחירה כאמור מאפשרת שלא תהיה פגיעה בעת חזרתו השנייה לישראל בעתיד, כיוון שעדיין יישאר מעמדו כיחיד מוטב (שהרי הוא לא נחשב למי שהיה תושב ישראל בתקופה הקצרה שבילה בה).

יחיד מוטב שהגיע לישראל ולא בחר בשנת הסתגלות (קרי – הוא נחשב לתושב ישראל), יהיה פטור מהגשת דוח בישראל בהנחה שכל הכנסותיו הופקו בחו"ל, זאת על פי סעיף 134ב לפקודת מס הכנסה, ו/או ככל שהכנסותיו שכן הופקו בישראל ממילא מזכות בפטור מהגשת דוח על פי תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח- 1998 ("תקנות הפטור").

התקלה הלא צפויה

לצורך הדיון במבזק זה, נניח שיחיד הגיע לישראל (ושהה בה באופן רציף מאותו מועד) בתחילת שנת 2020 במעמד של יחיד מוטב ובחר בשנת הסתגלות, כאשר הכנסתו העיקרית היא מהשכרת נכסים מחוץ לישראל ובנוסף יש לו משכורת זעומה מעבודה אצל מעסיק ישראלי.

לכאורה, בחירתו של היחיד בשנת הסתגלות אינה אמורה לשנות את הדין לעיל בדבר הפטור מהגשת דוח, שכן בהתקיים אותן נסיבות המזכות בפטור, אין שום אינטרס ו/או תועלת לרשות המסים לדרוש דוח שנתי מאותו יחיד מוטב.

ואולם, היותו של אותו יחיד מוטב בעל מעמד תושב חוץ בשל בחירתו בשנת הסתגלות, עלולה לגרום לתקלה.

כזכור, סעיף 131(א)(5ה) לפקודה שנוסף במסגרת תיקון 223 לפקודה (בתוקף משנת 2016), מחייב בהגשת דוח שנתי את מי שמקיים את אחת מהחזקות המספריות להגדרת תושב ישראל בפקודה – מבחן 183 הימים או המבחן התלת שנתי של 425 ימים – ועדיין טוען כי הוא נחשב לתושב חוץ באותה שנה (ראה מבזקינו מספר 640, ומספר 684), כשלדוח השנתי עליו לצרף טופס מיוחד מספר 1348 בו כלולים פרמטרים שונים לבחינת התושבות אותם עליו לסמן (ראה מבזקנו מספר 717).

כך, תיתכן טענה לפיה אותו יחיד שבחר בשנת הסתגלות, חייב להגיש דוח שנתי מאחר והוא מקיים את החזקה המספרית באותה שנה, והוא סותר את החזקה בעצם בחירתו בשנת הסתגלות.

אגב, סעיף 131(א)(5ה) לפקודה המוזכר, כולל סייגים מסוימים לחובת ההגשה, אולם יחיד מוטב בשנת הסתגלות אינו נמצא ביניהם.

כמו כן, תקנה 5 לתקנות הפטור, הפוטרת תושב חוץ מהגשת דוח בישראל בתנאים מסוימים, הייתה עשויה לסייע, ואולם, תקנה 5ב אשר נוספה לתקנות הפטור בתוקף משנת 2017, קובעת כי הפטור מהגשת דוח על פי תקנות הפטור יחול רק על אלו החייבים לפי סעיפים 131(א)(1) עד (5) לפקודה בלבד, ולא על מי שחייב, בין היתר, לפי סעיף 131(א)(5ה) לפקודה בו עסקינן.

במאמר מוסגר נציין כי התיקון האמור לתקנות הפטור בוצע, בין היתר, לאור מבזקנו מספר 640 המוזכר לעיל.

המסקנה המתבקשת

אפשרות אחת היא פשוט לא לבחור בשנת הסתגלות ולהיות פטור מהגשת דוח באותה שנה ולאחריה, עד לסיום תקופת ההטבות, בהתקיים התנאים המתאימים. חלופה זו מתאימה למי שלא צופה שיחזור לחיות בחו"ל בתוך שנה מיום הגעתו.

אפשרות נוספת היא לנקוט בגישה, לפיה הפטור המוחלט מהגשת דוח בידי יחיד מוטב לפי סעיף 134ב לפקודה ממילא גובר על החובה לפי סעיף 131 לפקודה, וזו גם אחת ממטרותיו של חוק העולים שבמסגרתו נחקק אותו סעיף. מנגד תיתכן טענה שסעיף 134ב פוטר את היחיד המוטב מלדווח על הכנסותיו בחו"ל, אך אינו פוטר אותו כליל מהגשת דוח ככל שהוא נדרש לכך על פי ההוראות לעיל.

עמדתנו היא כי בנסיבות המתוארות לעיל אין חובה להגיש דוח שנתי!

גישה זו מתיישבת עם הרעיון הכללי לפיו מעמדו של אותו יחיד מוטב הוא מעמד של תושב ישראל הזכאי להטבות אשר נקבעו בחוק. שנת ההסתגלות היא אחת מאותן הטבות וממילא זכאי לה מי שהיה לתושב ישראל במעמד יחיד מוטב, והטבה נוספת היא הפטור מהגשת דוח לה זכאי אותו יחיד בתנאים הנדרשים. רוצה לומר, לגבי מי שבחר בשנת הסתגלות נקבעה אקסיומה משפטית הקובעת כי הוא תושב חוץ, וכלל אין מדובר בטענה מעמדית הנטענת על ידי הנישום בבואו לסתור את החזקות המספריות לתושבות.

אגב, אם חשבתם כי מדובר בלקונה משפטית טכנית ורשות המסים מעולם לא התכוונה לדרוש דוח מיחיד בשנת ההסתגלות מהטעמים דלעיל, חישבו שנית:

אחד הפרטים הדורשים סימון במסגרת אותו טופס 1348 אשר נדרש להגישו באותם מקרים המתוארים כאן, הינו: "ביקשתי שנת הסתגלות לשנה זו", ודי לחכימא ברמיזא.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.