ביה"ד הארצי (עב"ל 41-791-01-20) דחה ביום 2/05/2021 את ערעורו של פלוני (להלן: המבוטח) על פסיקת ביה"ד האיזורי שקבע כי תגמולי מילואים הם הכנסה חייבת בתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) , מקורם (לפחות במקרה דנן) אינו בסעיף 2(1) לפקודה כהכנסות מעסק, ועל כן בין השאר, לא ניתן לקזז מהם הפסדים עסקיים, שנצמחו באותה שנה, ומשום כך יחוייבו מלוא תגמולי המילואים בדמי ביטוח (ראה בעניין במבזק מס 815  מיום 23/1/2020).

רקע חוקי

סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי וחישוב הכנסת עובד עצמאי מבוססת על הכנסתו כמפורט בסעיף 2 (1) ו- 2(8) לפקודה בניכוי הוצאות הקשורות במישרין להשגת ההכנסה.

סעיף 350 (א) (1) – הדן בהכנסות פטורות מדמי ביטוח, קובע בין השאר כי גמלאות שונות פטורות  מדמי ביטוח, כשפטור זה אינו חל על גמלאות מילואים.

תמצית עובדתית

המבוטח עבד כעצמאי בשנים 2016-2017 , ושרת גם במילואים בשנים אלו.

אף שדווח על הפסד עסקי שנתי קטן בכל שנה משנים אלו, קיבל תגמולי מילואים נכבדים  כ-135 אלפי ₪ בכל שנה, עקב אופן חישוב מסוים, שלא ידון עתה, ותוך התחשבות בשכר גבוה שקיבל בשנת 2012, בהיותו שכיר.

המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) חייב אותו בדמי ביטוח בגין תגמולי המילואים בהתעלם מההפסדים העסקיים שהיו לו כאמור, זאת אף שלצורכי מס הכנסה, בוצע קיזוז כאמור.

החלטת ביה"ד האזורי

תגמול מילואים אינו מוגדר כהכנסה חייבת במס הכנסה בסעיפים 2 (1) ו- (8) לפקודה.

תגמול מילואים משתלמים למבוטח אף אם הכנסתו נמוכה או שכלל אין לו מס הכנסה.

בשונה מהאפשרות לקיזוז הפסדים הקיימת בסעיף 28 לפקודה, המחוקק לא אימץ סעיף זה בחוק הביטוח הלאומי וכך גם נקבע אמנם בסוגיות אחרות, בהלכות ברנס ודהוקי.

דיון והחלטת ביה"ד הארצי

• "נקודת המוצא היא שתגמול מילואים הינו גמלה מחליפת הכנסה, ואולם נקודת מוצא זו אינה בהכרח נקודת הסיום וזאת נוכח הסדרים מיוחדים בדין".

• סיווג מקור ההכנסה של תגמולי מילואים בפקודת מס הכנסה אינו מוחלט, וביה"ד מאזכר את הלכת רוט מלפני כ-38 שנים בה נקבע כי המקור הוא 2(1) או 2(10), ולא 2(5).

• ביה"ד דחה טענת המבוטח בדבר זהות הכרחית בין הכנסה חייבת במס לבין הכנסה חייבת בדמי ביטוח.

• אף שבדר"כ יש זהות בין ההכנסה החייבת בדמי ביטוח לבין ההכנסה החייבת לצורכי מס הכנסה, בעניינו של עצמאי, הרי אין זה חד חד ערכי ולא ניתן לטעון כי רק "השורה האחרונה" בדוח המס היא הקובעת.

• בהתאם להלכת ברנס לא ניתן לקזז הפסדי עסק כנגד הכנסה החייבת בתשלום דמי ביטוח כגון הכנסה מעבודה או הכנסה מפנסיה.

• "נקודת המוצא היא כי תגמול המילואים אינו הכנסה מעסק, שכן הוא אינו הכנסה מפעילות עסקית, אלא תשלום מהמדינה עקב שירות מילואים. גדר הספק אם יש הכרח לסווגו בהתאם לעקרון הפרצה כהכנסה מעסק כיוון שזה מעמדו הביטוחי של המבוטח בעת שירות המילואים או שיש מצבים בהם תגמול זה יהיה יהווה מקור הכנסה נפרד מהכנסתו של המבוטח מעסקו…

במצבים בהם תגמול המילואים משולם בזיקה להכנסה שונה מזו של המבוטח בעת שירות המילואים, וזאת מכוח סעיף 279 לחוק, אזי את סיווג תגמול המילואים יש לגזור מסיווג ההכנסה שבזיקה לה חושב התגמול.

על פי הילך טענה זו כיוון שבנסיבות העניין תגמול המילואים שולם מכוח סעיף 279 לחוק בזיקה להכנסת המערער כשכיר שנים קודם לכן אזי יש לסווג את תגמול המילואים כהכנסה שמקורה בסעיף 2(2) לפקודה, וממנה אין לאפשר ניכוי הפסדיו העסקיים של המערער".

• "מבלי להידרש לדרך סיווגם הכללי של תגמולי המילואים לצורך חוק הביטוח הלאומי סבורים אנו כי כאשר תגמול המילואים משולם מכוח סעיף 279 לחוק (ובזיקה להכנסה קודמת) אזי אין הכרח מכוח עקרון הפרצה לסווג את תגמול המילואים כדרך סיווג הכנסת המבוטח בעת שירות המילואים. איננו מבקשים לקבוע מסמרות בדבר דרך סיווג תגמול המילואים, שכן לצורך הדיון בפנינו די בקביעה כי יש להשקיף על התגמול כמקור הכנסה נפרד מעסקו של המערער, ולכן אין הכרח לסווגו כבא בגדר סעיף 2(1) לפקודה". (ההדגשה אינה במקור).

ביה"ד מודע לפלפול הניתוחי שביצע ולתוצאה הלאו דווקא משפטית, אליה הגיע ומיד מסתייג, וכותב בסוף דבריו כי:

"נדגיש, כי מסקנתנו זו מוגבלת לנסיבות המקרה המיוחדות, ואין בה משום קביעת מסמרות למקרים עתידיים שאינם בפנינו בקשר לגמלאות מחליפות הכנסה אחרות או בקשר לתשלום תגמול מילואים שלא מכוח סעיף 279 לחוק הביטוח הלאומי".   

בכל מקרה ולעניין הספציפי – הערעור נדחה , ותגמולי המילואים חוייבו בדמי ביטוח בלא לקזז מהם את הפסדיו העסקיים של המבוטח באותן שנים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.