כידוע ישנן סוגי הכנסות שהמחוקק אפשר לפרוס, מתוך כוונה לצמצם את בעיית "אפקט הדחיסה" של סך התקבול לשנת מס אחת, הגורם למספר עיוותים משמעותיים, שהמוכר שביניהם חיוב בשיעור מס שולי גבוה, בהשוואה לשיעור המס השולי שהיה חל אילו התקבול היה מבוזר על פני מספר שנים. זאת במקרים קלאסיים של צמיחת/הפקת ההכנסה, לא דווקא בשנת קבלתה, ובמקרים בהם התיר זאת המחוקק.

למשל שבח מקרקעין הנובע מעליית ערכן עד יום המכירה (סעיף 48א(ה) – לחוק מיסוי מקרקעין), רווח הון במכירת נכס – (סעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה, למעט ני"ע סחירים בבורסה), והכנסות כגון: הפרשי שכר, מענק פרישה, קצבה ועוד (סעיף 8(ג) לפקודה).

ישנו סעיף נוסף והוא סעיף 3(ט), שגם בו מתאפשרת פריסה והדבר אינו כל כך מוכר לציבור.

נזכיר כי סעיף 3(ט) חל במהותו, בשני עניינים:

• מימוש זכות שהוקנתה לאדם בעבר שלא במחיר שוק (להלן: "הזכות") – יחול בעיקר במימוש אופציות בידי בעל מניות מהותי, ולדעתנו אף על עובד שאינו בעל מניות מהותי, ככל שמועסק ע"י חברה זרה.

• הענקת הלוואה "מוטבת" בריבית הנמוכה משיעור הריבית הקבועה בתקנות.

בעניין הזכות כאמור, סעיף 3(ט)(2) קובע כך:

"לפי בקשת הנישום יחושב המס על הפרש במימוש זכות כאמור כאילו היה הכנסה שנתקבלה בחלקים שנתיים שווים שמספרם כמספר השנים שמיום מתן הזכות ועד למימושה אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנת המימוש".

נזכיר כי בהתאם להלכת שבטון (ע"א 8958/07, וראה מבזק 414), ישנם שני סוגי פריסות: פריסה מהותית (8(ג) לפקודה) ופריסה טכנית (91(ה) לפקודה ו- 48א(ה), לחוק מיסוי מקרקעין).

פריסה מהותית – מאפשרת ביזור של ההכנסה/ התמורה. ואילו פריסה טכנית – מאפשרת ביזור של ההכנסה החייבת / רווח ההון הריאלי, כלומר השפעה על שיעור המס ונקודות הזיכוי "בלבד".

נציין כי לדעתנו סעיף 3(ט)|(2) מאפשר פריסה מהותית וזאת בהתאם ללשון הסעיף הקובע כי יראו את ההכנסה כאילו נתקבלה בחלקים שנתיים שווים. כלומר ניתן לומר כי הסעיף מאפשר פריסת ההכנסה (ולא ההכנסה החייבת) להבדיל מסעיף 91(ה) כדוגמא, המאפשר פריסת רווח ההון הריאלי (נזכיר כי בהתאם להוראות סעיף 89, רווח הון = הכנסה חייבת)

ככל וכך הדבר, להלן דוגמאות ששימוש בהוראות הפריסה יכול לשנות את חיוב המס באופן מהותי:

1. ביזור ההכנסה תעניק פטור של עיוור ונכה בגין כל שנה (פריסה).

2. הפיכת הפסד עסקי מועבר להפסד שוטף לדוג': לאדם הפסד עסקי מועבר לתחילת שנת 2020 בסך 300,000 ₪, מקור ההפסד נובע משנות המס 2017-2019 בחלקים שנתיים שווים. בשנת המס 2020 מימש האדם זכות שמקורה מכוח סעיף 3(ט) ברווח של 400,000 ₪ שדינו כהכנסת עבודה. ניתן לפרוס את ההכנסה אחורנית (בהתאם למגבלות הסעיף) משכך ובהתאם להוראות סעיף 28, יהא ניתן לקזז 300,000 ₪ מההכנסה, אגב 3(ט). כתוצאה מכך, בין השנים 2017 ועד 2020 יחוייב במס סך של 100,000 ₪ בלבד כהכנסת עבודה.

3. לדוגמא: תושב חוץ בעל שליטה קיבל זכות שלא במחיר שוק מתוקף היותו עובד בחו"ל בחברה זרה. לאחר 4 שנים ובתום מלוא תקופת ההבשלה שב לישראל, מימש את הזכות למניה, ומיד מכר אותה.

עמדת רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 989/18 היא כי מדובר בהכנסת עבודה ומשכך, הרי היא נישומה על בסיס מזומן, ומשכך מלוא ההכנסה ממימוש הזכות, חייבת במס ישראל על אף שאין מחלוקת כי הופקה מחוץ לישראל.

ראשית, נשוב ונציין כי אנו חלוקים על עמדתה זו של רשות המיסים, וכי אין לדעתנו לחייב הכנסה זו במס בישראל.

שנית, שימוש בהוראות הפריסה המתוארות בעניין סעיף 3(ט) לפקודה כאמור לעייל, עשויה להקטין

מאוד את חבות המס בפועל בישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.