כידוע ישנן סוגי הכנסות שהמחוקק אפשר לפרוס, מתוך כוונה לצמצם את בעיית "אפקט הדחיסה" של סך התקבול לשנת מס אחת, הגורם למספר עיוותים משמעותיים, שהמוכר שביניהם חיוב בשיעור מס שולי גבוה, בהשוואה לשיעור המס השולי שהיה חל אילו התקבול היה מבוזר על פני מספר שנים. זאת במקרים קלאסיים של צמיחת/הפקת ההכנסה, לא דווקא בשנת קבלתה, ובמקרים בהם התיר זאת המחוקק.
למשל שבח מקרקעין הנובע מעליית ערכן עד יום המכירה (סעיף 48א(ה) – לחוק מיסוי מקרקעין), רווח הון במכירת נכס – (סעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה, למעט ני"ע סחירים בבורסה), והכנסות כגון: הפרשי שכר, מענק פרישה, קצבה ועוד (סעיף 8(ג) לפקודה).
ישנו סעיף נוסף והוא סעיף 3(ט), שגם בו מתאפשרת פריסה והדבר אינו כל כך מוכר לציבור.
נזכיר כי סעיף 3(ט) חל במהותו, בשני עניינים:
מימוש זכות שהוקנתה לאדם בעבר שלא במחיר שוק (להלן: "הזכות") – יחול בעיקר במימוש אופציות בידי בעל מניות מהותי, ולדעתנו אף על עובד שאינו בעל מניות מהותי, ככל שמועסק ע"י חברה זרה.
"לפי בקשת הנישום יחושב המס על הפרש במימוש זכות כאמור כאילו היה הכנסה שנתקבלה בחלקים שנתיים שווים שמספרם כמספר השנים שמיום מתן הזכות ועד למימושה אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנת המימוש".
נזכיר כי בהתאם להלכת שבטון (ע"א 8958/07, וראה מבזק 414), ישנם שני סוגי פריסות: פריסה מהותית (8(ג) לפקודה) ופריסה טכנית (91(ה) לפקודה ו- 48א(ה), לחוק מיסוי מקרקעין).
פריסה מהותית – מאפשרת ביזור של ההכנסה/ התמורה. ואילו פריסה טכנית – מאפשרת ביזור של ההכנסה החייבת / רווח ההון הריאלי, כלומר השפעה על שיעור המס ונקודות הזיכוי "בלבד".
נציין כי לדעתנו סעיף 3(ט)|(2) מאפשר פריסה מהותית וזאת בהתאם ללשון הסעיף הקובע כי יראו את ההכנסה כאילו נתקבלה בחלקים שנתיים שווים. כלומר ניתן לומר כי הסעיף מאפשר פריסת ההכנסה (ולא ההכנסה החייבת) להבדיל מסעיף 91(ה) כדוגמא, המאפשר פריסת רווח ההון הריאלי (נזכיר כי בהתאם להוראות סעיף 89, רווח הון = הכנסה חייבת)
ככל וכך הדבר, להלן דוגמאות ששימוש בהוראות הפריסה יכול לשנות את חיוב המס באופן מהותי:
ביזור ההכנסה תעניק פטור של עיוור ונכה בגין כל שנה (פריסה).
הפיכת הפסד עסקי מועבר להפסד שוטף לדוג': לאדם הפסד עסקי מועבר לתחילת שנת 2020 בסך 300,000 ₪, מקור ההפסד נובע משנות המס 2017-2019 בחלקים שנתיים שווים. בשנת המס 2020 מימש האדם זכות שמקורה מכוח סעיף 3(ט) ברווח של 400,000 ₪ שדינו כהכנסת עבודה. ניתן לפרוס את ההכנסה אחורנית (בהתאם למגבלות הסעיף) משכך ובהתאם להוראות סעיף 28, יהא ניתן לקזז 300,000 ₪ מההכנסה, אגב 3(ט). כתוצאה מכך, בין השנים 2017 ועד 2020 יחוייב במס סך של 100,000 ₪ בלבד כהכנסת עבודה.
לדוגמא: תושב חוץ בעל שליטה קיבל זכות שלא במחיר שוק מתוקף היותו עובד בחו"ל בחברה זרה. לאחר 4 שנים ובתום מלוא תקופת ההבשלה שב לישראל, מימש את הזכות למניה, ומיד מכר אותה.
עמדת רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 989/18 היא כי מדובר בהכנסת עבודה ומשכך, הרי היא נישומה על בסיס מזומן, ומשכך מלוא ההכנסה ממימוש הזכות, חייבת במס ישראל על אף שאין מחלוקת כי הופקה מחוץ לישראל.
ראשית, נשוב ונציין כי אנו חלוקים על עמדתה זו של רשות המיסים, וכי אין לדעתנו לחייב הכנסה זו במס בישראל.
שנית, שימוש בהוראות הפריסה המתוארות בעניין סעיף 3(ט) לפקודה כאמור לעייל, עשויה להקטין
ישראלים רבים אשר עוזבים את הארץ או משקיעים בעסקים ובנדל"ן בחו"ל, צריכים להביא בחשבון את מס הירושה העלול לחול עליהם. מס זה עשוי להיות קריטי במיוחד כאשר אין אמנות מס רלוונטיות לעניין מסי ירושה בין מדינת ישראל לבין מדינות אלה, והן מחייבות במס הנהוג אצלן, בדין הפנימי.
כך למשל הדבר רלוונטי בגרמניה המהווה מדינת הגירה בעדיפות גבוהה לישראלים.
התפיסה הכללית של מס הירושה הגרמני
גרמניה אינה מטילה מס עיזבון אלא מס ירושה. בניגוד למס עיזבון, מס ירושה אינו מוטל על העיזבון עצמו אלא מוטל על היורש. לאור זאת, על כל יורש לשלם את מיסי הירושה הגרמניים על העיזבון שקיבל.
בגרמניה יש מערכות ירושה ומס מתנה כלומר, סך סכום העיזבון והמתנות בין אותם אנשים בתוך עשר שנים מצטברות עד ליום הפטירה יביא לכך שמס הירושה יחושב לרבות המתנה. לדוגמא:
A מעניק מתנה לילדו היחיד בשנת 2010 ונפטר בשנת 2019 ומשאיר את עזבונו לילדו. שווי המתנה והירושה שקיבל במצטבר, יילקחו בחשבון על מנת לחשב את המס.
אם A היה נותן את המתנה בשנת 1999, אז היה חל הפטור ממס (ראה להלן) פעמיים, הן בגין הירושה והן בגין המתנה ושיעור המס (הפרוגרסיבי) עשוי היה להיות נמוך יותר.
התייחסות לשעורי מס ירושה ולסכומי הפטורים – ראה בהמשך המבזק.
המוריש ו/או היורש הם תושבי גרמניה – חבות מס בלתי מוגבלת
כאשר היורשיםאוהמוריש הם תושבי גרמניה, יחול מס ירושה על כלל נכסי הירושה, גם אלו הנמצאים מחוץ לגרמניה .(Unlimited tax liability)
יחיד נחשב תושב מס בגרמניה אם בין היתר: יש לו בית מגורים או נוהג לגור בגרמניה; הוא אזרח גרמני שלא התגורר בחו"ל במשך 5 שנים רצופות ללא מגורים בגרמניה; הוא אזרח גרמני המועסק ברשות גרמנית בחו"ל (למשל שגרירות גרמניה);
יש לשים לב כי יחיד תושב ישראל שבבעלותו דירת מגורים בגרמניה שאינה מושכרת ופנויה לשימושו עלול להיחשב לתושב גרמניה לעניין מס הירושה!!!
מיסוי תושב חוץ – חבות מס מוגבלת
כאשר הן המוריש והן היורשים אינם תושבי גרמניה, מס הירושה יחול רק על נכסים מסוימים הנמצאים בגרמניה – (Situs taxation) מס סיטוס.
הנכסים הכפופים למס במקרה זה כוללים, בין השאר: נכסי נדל"ן, נכסים המשמשים לפעילות תעשייתית או מסחרית (כאשר יש מוסד קבע או נציג קבע בגרמניה), החזקה מהותית במניות בחברה שמשרדה הרשום או מקום הניהול המרכזי שלה הוא בגרמניה וזכויות הנובעות משותפות סמויה, לרבות הלוואות משתתפות ברווחים.
משווי נכסי הירושה חייבי המס יופחתו משכנתאות, חובות שכירות וחובות אחרים, המובטחים במישרין או בעקיפין בנכסי נדל"ן מקומיים או בזכויות שקולות. (לאור האמור, לעניין מס הירושה, ייטיב המשקיע אם ידחה את פירעון קרן המשכנתא למועד מימוש הנכס).
יש לשים לב כי רוב ההשקעות הפיננסיות (הפרטיות) (למשל מזומנים בחשבון, קרנות הנסחרות בבורסה, מניות, אגרות חוב) בגרמניה אינן חייבות במס סיטוס מוגבל זה. עם זאת, מניסיוננו המוסד הפיננסי ישחרר נכסים מסוג זה רק לאחר שקיבל אישור מרשויות המס על כך.
פטורים והקלות ממס ירושה גרמני
במקרה של חבות מס בלתי מוגבלת, יחול פטור בהיקף ניכר, בהתאם לקרבה בין היורש למוריש. כך, בן או בת הזוג ייהנו מפטור בסך של 500 א' יורו, וילד או ילדה ייהנו מפטור בסך של 400 א' יורו, הורה והורה-הורה ייהנו מפטור בסך של 100 א' יורו. הפטור הוא אישי וניתן עבור כל ירושה בנפרד (בגין כל יורש).
במקרה של מיסוי תושב חוץ (חבות מס מוגבלת) – עד חודש יוני 2017, הפטור ממס הוגבל ל- 2,000 אירו בלבד!!!. בעקבות פס"ד שהשווה בין הפטורים הניתנים למס ירושה מוגבל ומס ירושה בלתי מוגבל, נחקק חוק שבתוקף מיום 25 ביוני 2017 הקובע כי החלק הפטור ממס יינתן גם במקרים של מיסוי תושב חוץ בחבות מס מוגבלת (מיסוי סיטוס), אך יהיה כפוף להפחתה.
לדוגמא: ביתו של המנוח בזמן הפטירה היה בארה"ב. בעת מותו, המנוח היה בעל דירה ששימשה להשכרה במינכן, בשווי של 300,000 יורו. שווי כלל עיזבונו היה מיליון יורו. המוריש מוריש את כל עזבנו לבתו. גרמניה ממסה רק את שווי הדירה בגרמניה. עם זאת, הסכום הפטור ממס בסך של 400,000 אירו אינו מוענק במלואו. במקום זאת, הוא מופחת בהתאם ליחס חלק משווי העיזבון שאינו חייב במס עיזבון מכלל שווי העיזבון, ועל כן יהא בסך של 120,000 יורו בלבד, בהתאם לחישוב הבא: 700/1000*400=280
שיעורי מס ירושה
שיעורי מס הירושה הגרמניים תלויים בין היתר בקשר המשפחתי בין המנוח למוטב. מס הירושה בגרמניה מוטל על היורש, בשיעור משתנה בהתאם לגובה הירושה ולקרבה בין היורש למוריש. כך למשל, שיעור המס החל על בן/בת זוג, הורה או צאצא, נע בין 7% (עד 75 א' יורו) ל- 30% (מעל 26 מיליון יורו), על אחים בין 15% ל- 43%, ובהעדר קירבה משפחתית שיעור המס יהא בין 30% ל- 50%, בהתאמה.
לסיכום, המלצתנו היא לכל אדם עם זיקה מסוימת לגרמניה, תושבות או רכוש, לבדוק את החשיפה לחבות מס הירושה כחלק בלתי נפרד משיקולי ותכנוני המס שלו. יש לפעול על מנת לצמצם חשיפת מס זאת ככל הניתן.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.
ביה"ד הארצי (עב"ל 41-791-01-20) דחה ביום 2/05/2021 את ערעורו של פלוני (להלן: המבוטח) על פסיקת ביה"ד האיזורי שקבע כי תגמולי מילואים הם הכנסה חייבת בתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) , מקורם (לפחות במקרה דנן) אינו בסעיף 2(1) לפקודה כהכנסות מעסק, ועל כן בין השאר, לא ניתן לקזז מהם הפסדים עסקיים, שנצמחו באותה שנה, ומשום כך יחוייבו מלוא תגמולי המילואים בדמי ביטוח (ראה בעניין במבזק מס 815 מיום 23/1/2020).
רקע חוקי
סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי וחישוב הכנסת עובד עצמאי מבוססת על הכנסתו כמפורט בסעיף 2 (1) ו- 2(8) לפקודה בניכוי הוצאות הקשורות במישרין להשגת ההכנסה.
סעיף 350 (א) (1) – הדן בהכנסות פטורות מדמי ביטוח, קובע בין השאר כי גמלאות שונות פטורות מדמי ביטוח, כשפטור זה אינו חל על גמלאות מילואים.
תמצית עובדתית
המבוטח עבד כעצמאי בשנים 2016-2017 , ושרת גם במילואים בשנים אלו.
אף שדווח על הפסד עסקי שנתי קטן בכל שנה משנים אלו, קיבל תגמולי מילואים נכבדים כ-135 אלפי ₪ בכל שנה, עקב אופן חישוב מסוים, שלא ידון עתה, ותוך התחשבות בשכר גבוה שקיבל בשנת 2012, בהיותו שכיר.
המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) חייב אותו בדמי ביטוח בגין תגמולי המילואים בהתעלם מההפסדים העסקיים שהיו לו כאמור, זאת אף שלצורכי מס הכנסה, בוצע קיזוז כאמור.
החלטת ביה"ד האזורי
תגמול מילואים אינו מוגדר כהכנסה חייבת במס הכנסה בסעיפים 2 (1) ו- (8) לפקודה.
תגמול מילואים משתלמים למבוטח אף אם הכנסתו נמוכה או שכלל אין לו מס הכנסה.
בשונה מהאפשרות לקיזוז הפסדים הקיימת בסעיף 28 לפקודה, המחוקק לא אימץ סעיף זה בחוק הביטוח הלאומי וכך גם נקבע אמנם בסוגיות אחרות, בהלכות ברנס ודהוקי.
דיון והחלטת ביה"ד הארצי
"נקודת המוצא היא שתגמול מילואים הינו גמלה מחליפת הכנסה, ואולם נקודת מוצא זו אינה בהכרח נקודת הסיום וזאת נוכח הסדרים מיוחדים בדין".
סיווג מקור ההכנסה של תגמולי מילואים בפקודת מס הכנסה אינו מוחלט, וביה"ד מאזכר את הלכת רוט מלפני כ-38 שנים בה נקבע כי המקור הוא 2(1) או 2(10), ולא 2(5).
ביה"ד דחה טענת המבוטח בדבר זהות הכרחית בין הכנסה חייבת במס לבין הכנסה חייבת בדמי ביטוח.
אף שבדר"כ יש זהות בין ההכנסה החייבת בדמי ביטוח לבין ההכנסה החייבת לצורכי מס הכנסה, בעניינו של עצמאי, הרי אין זה חד חד ערכי ולא ניתן לטעון כי רק "השורה האחרונה" בדוח המס היא הקובעת.
בהתאם להלכת ברנס לא ניתן לקזז הפסדי עסק כנגד הכנסה החייבת בתשלום דמי ביטוח כגון הכנסה מעבודה או הכנסה מפנסיה.
"נקודת המוצא היא כי תגמול המילואים אינו הכנסה מעסק, שכן הוא אינו הכנסה מפעילות עסקית, אלא תשלום מהמדינה עקב שירות מילואים. גדר הספק אם יש הכרח לסווגו בהתאם לעקרון הפרצה כהכנסה מעסק כיוון שזה מעמדו הביטוחי שלהמבוטח בעת שירות המילואים או שיש מצבים בהם תגמול זה יהיה יהווה מקור הכנסה נפרד מהכנסתו של המבוטח מעסקו…
במצבים בהם תגמול המילואים משולם בזיקה להכנסה שונה מזו של המבוטח בעת שירות המילואים, וזאת מכוח סעיף 279 לחוק, אזי את סיווג תגמול המילואים יש לגזור מסיווג ההכנסה שבזיקה לה חושב התגמול.
על פי הילך טענה זו כיוון שבנסיבות העניין תגמול המילואים שולם מכוח סעיף 279 לחוק בזיקה להכנסת המערער כשכיר שנים קודם לכן אזי יש לסווג את תגמול המילואים כהכנסה שמקורה בסעיף 2(2) לפקודה, וממנה אין לאפשר ניכוי הפסדיו העסקיים של המערער".
"מבלי להידרש לדרך סיווגם הכללי של תגמולי המילואים לצורך חוק הביטוח הלאומי סבורים אנו כי כאשר תגמול המילואים משולם מכוח סעיף 279 לחוק (ובזיקה להכנסה קודמת) אזי אין הכרח מכוח עקרון הפרצה לסווג את תגמול המילואים כדרך סיווג הכנסת המבוטח בעת שירות המילואים. איננו מבקשים לקבוע מסמרות בדבר דרך סיווג תגמול המילואים, שכן לצורך הדיון בפנינו די בקביעה כי יש להשקיף על התגמול כמקור הכנסה נפרד מעסקו של המערער, ולכן אין הכרח לסווגו כבא בגדר סעיף 2(1) לפקודה". (ההדגשה אינה במקור).
ביה"ד מודע לפלפול הניתוחי שביצע ולתוצאה הלאו דווקא משפטית, אליה הגיע ומיד מסתייג, וכותב בסוף דבריו כי:
"נדגיש, כי מסקנתנו זו מוגבלת לנסיבות המקרה המיוחדות, ואין בה משום קביעת מסמרות למקרים עתידיים שאינם בפנינו בקשר לגמלאות מחליפות הכנסה אחרות או בקשר לתשלום תגמול מילואים שלא מכוח סעיף 279 לחוק הביטוח הלאומי".
בכל מקרה ולעניין הספציפי – הערעור נדחה , ותגמולי המילואים חוייבו בדמי ביטוח בלא לקזז מהם את הפסדיו העסקיים של המבוטח באותן שנים.
לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
