כידוע פקודת מס הכנסה מאפשרת חישוב מס נפרד לכל בן זוג, ככל שהכנסותיו הן מיגיעה אישית. ככל שיש לבני הזוג מקור הכנסה משותף, יותר החישוב הנפרד מיגיעה אישית, רק ככל שהתקיימו תנאים מסוימים המפורטים בסעיף 66(ד) לפקודה.
הכנסה שאינה מיגיעה אישית תיוחס אוטומטית לבן הזוג שהכנסותיו מיגיעה אישית גבוהות יותר. כך למשל, הכנסות מדמי שכירות של חנות של בת הזוג, שהכנסתה מיגיעה אישית נמוכה יותר מזו של בעלה – ייוחסו לבעלה, ולא לה, ויחויבו בשיעור המס השולי שלו ולא שלה.
חריג לאמור הן, הכנסות שלא מיגיעה אישית הנובעות לבן זוג אחד, מנכס שרכש לפחות שנה טרם נישואיו, או שקיבל אותו בירושה במהלך הנישואין. במקרים מעין אלו יותר חישוב נפרד גם להכנסה זו, אף שאינה מיגיעה אישית.
חריג נוסף נמצא בדרך של "חקיקה שיפוטית": בפס"ד ניר יוסף (אמנם בביהמ"ש המחוזי, אך לא הוגש ערעור לעליון, ורשות המיסים מקבלת קביעה זו) נקבע כי: "אין הוראות הפקודה בדבר החישוב המאוחד והנפרד, חלות על השבח".
קרי הכנסה משבח מקרקעין שכידוע אינה מיגיעה אישית, ככל שהיא "שייכת" נניח, לבת הזוג – היא תדווח כחלק מהכנסותיה החייבות שלה, ותתחייב במס בידיה, בנפרד, מהכנסתו החייבת של בעלה.
ואם נתהה: אם שבח מקרקעין כבר "הוסדר" כקביעת ביהמ"ש בניר יוסף, ומרבית ההכנסות החייבות הפסיביות (כגון ריבית דיווידנד, רווח מני"ע בבורסה וכד'), הינן ממילא בשיעור מס מוגבל וקבוע – מה לי בין אם יצורפו להכנסתו החייבת של בן זוג א' או בן זוג ב'?
אז זה לא ממש כך: כידוע ישנו בפקודה סעיף 121ב הוא סעיף מס יסף או בשמו הפורמלי "מס על הכנסות גבוהות". הסעיף קובע כי יוטל מס בשיעור של 3% על כל הכנסה חייבת העולה על כ-650,000 לשנה, לכל אחד מבני הזוג.
ומה יקרה אם לבן זוג א' ישנה חברה עסקית פעילה בבעלותו, אותה הוא מנהל ומפעיל, ומפעם בפעם מושך ממנה דיבידנד בסכום נכבד, הרי ככל שהכנסתו מיגיעה אישית נמוכה מהכנסתו מיגיעה אישית של בן זוג ב' – תיוחס ההכנסה מדיבידנד אוטומטית לבן זוג ב' – ומהר מאוד יספוג התא המשפחתי מס יסף של 3%, זאת אף שאילו הייתה ההכנסה מדיבידנד מיוחסת לבן הזוג "הנכון" אולי לא היה חל מס יסף, כלל !!.
על פניו, אין מה לעשות בנדון, שכן אלו הן הוראות החוק (הפקודה) הברורות.
ואולם מסתבר שבחקיקה מקבילה היו, ויש דברים מעולם, והדבר אף נחתם בחותמת ביהמ"ש העליון באחרונה ממש, בהלכות בלנק ורוזנבאום, שניתנה אך ביום 20.4.2021.
בקליפת קליפת האגוז נזכיר כי חוק מיסוי מקרקעין קובע לעניין קביעת חבות מס רכישה כי: "יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי – כרוכש אחד";
במקביל ובאופן זהה קובע החוק לעניין קביעת חבות במס שבח כי: "יראו מוכר ובן-זוגו, למעט בן-זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר אחד"
כלומר החוק ברור ונחרץ: שני בני זוג נחשבים כתא משפחתי אחד לעניין מס רכישה ומס שבח.
המשמעות הישירה של אקסיומות אלו, וזהו גם לב הפסיקה העניפה שהגיעה כאמור באחרונה להכרעה נוספת בעליון, היא – כי בני זוג שרוכשים במהלך נישואיהם דירת מגורים, ולאחד מהם דירת מגורים טרם נישואיו – הרי שברכישה הנוכחית, אף לא אחד מהם יחשב כרוכש דירת מגורים יחידה.(וכן יחול האמור במכירת דירה).
אלא שבמרוצת השנים ומתוך תפיסה הולכת ומתגברת של צמצום ראיית התא המשפחתי כיחידה אבסולוטית, קבעו בתי המשפט, לרבות בעליון כי הוראת החוק היא "רק" חזקה. אך היא חזקה הניתנת לסתירה, ובמקרים מסוימים בהם ישנו הסכם להפרדה רכושית (הסכמי ממון למיניהם), ועל אף הוראת החוק הברורה – יש לסטות מהוראות החוק ולאפשר התייחסות מיסויית לכל בן זוג בפני עצמו הן לעניין מס שבח והן לעניין מס רכישה.
להמחשת "רוח" ביהמ"ש העליון בסוגיית התא המשפחתי האחד, נצטט, ולצערנו קצת באריכות:
"ראשית, למרות שלכאורה המדובר בכלל המשקף התייחסות מעצימה למוסד המשפחה, ומתייחס אליה כקהילה שיתופית בה "אחד למען כולם וכולם למען אחד", הרי שלמעשה זהו כלל אשר לרוב פוגע במוסד המשפחה, שכן במקרים רבים הוא מגדיל את נטל המס המוטל עליה. בספרות מקובל להתייחס על כן לכלל היחידה המשפחתית כדוגמא מובהקת ל-"קנס נישואין" דהיינו כהטלת סנקציה על בני זוג הבוחרים לגור יחדיו, ולגדל יחדיו את ילדיהם. כך, למשל, ההסדר לפיו על הכנסות בני זוג מוטל מס הכנסה כאילו היו יחידה אחת, משמעו הטלת שיעורי מס גבוהים יותר על ההכנסה המשותפת, וזאת בשל כך שלו היו נישומים כבודדים היה כל אחד משני בני הזוג נהנה ממדרגות המס הנמוכות (קרי, הם נהנים מהן פעמיים), ואילו כיחידה אחת הם נהנים ממדרגות מס נמוכות רק פעם אחת;
בדומה, ראיית בני הזוג כיחידה אחת לעניין הפטורים מתשלום מס שבח, וההקלות בתשלום מס רכישה, משמעה כי חלף קבלת ההטבות האמורות פעמיים (פעם אחת על ידי כל אחד מבני הזוג), זוכה המשפחה בהטבה רק פעם אחת – דהיינו, עם הנישואין אובדת לבני הזוג זכאות אחת לפטור או להקלה".
אם נצטרך "תנא דמסייע", בסוגיה שלנו רק נעתיק מהדברים לעייל…
ובהמשך: (הסוגיה) "מצערת מאחר שעניינה בפרשנותה של הוראה המשקפת לטעמי הסדר אנכרוניסטי, ובלתי ראוי, אשר מוטב היה לעדכנו ברוח הזמן, ולא להותירו כפי שהוא"…
ובהמשך: "אינני רואה מקום לבחינה מחודשת של החריגים לתחולת כלל היחידה המשפחתית, תוך התעלמות מפסיקה שזה לא מכבר ניתנה. כך, במיוחד, בשים לב לקושי הטמון לדידי בכלל היחידה המשפחתית, ובבחירתו להטיל קנס על התא המשפחתי, במקום לעודדו ולתמרצו,…"
ובקיצור, ונודה כי לעניין מאמר זה, נהיה שטחיים ופשטניים " אמנם החוק קובע – אך הוא לא !! ועל אף לשונו הברורה של החוק, ניתן לסטות מהוראתו במקרים המתאימים (בסיועו האדיב של ביהמ"ש העליון).
כל זאת בהתייחס כאמור להשלכות מיסוי בין בני זוג לעניין חוק מיסוי מקרקעין. ומה לגבי המתואר בתחילת המאמר – בעניין חבויות מס הכנסה על הכנסות בני הזוג שאינן מיגיעה אישית ?
חושבנו שניתן להתחיל לאתגר את רשויות המס באותו אופן, ובמקרים המתאימים, ולא נעמיק בהם כאן – ולטעון שבהתקיימם אין מדובר בעצם בבני זוג לעניין חישוב המס, ובהתאם לדרוש חישוב מס נפרד גם על הכנסות שלא מיגיעה אישית, הן לעניין חישוב שיעורי המס עצמם, והן לעניין "מס היסף".
לפני מס' ימים פורסם פסק דינה של כב' השופטת ירדנה סרוסי בעניין בבחנוב ("המערער")(ע"מ 61908-01-19).
פסק הדין דן במחלוקת בין פ"ש גוש דן לבין המערער, יהלומן העוסק כעצמאי במסחר ביהלומים בבורסה ליהלומים ברמת-גן, באשר למספר סוגיות בשנות המס 2013 ו- 2014: הכנסה ממחילת חוב בגין חובות לספקים ולקוחות חו"ל, תיאום הוצאות מימון ותיאום הוצאות נסיעה לחו"ל שנדרשו כהוצאה.
אולם, קודם לדיון המהותי בסוגיות הנ"ל, דן ביהמ"ש בטענה "מקדמית" שהעלה המערער, המצדיקה לדידו את דחיית השומה: לטענתו, היה תושב חוץ בשנים 2004 עד 2008 (כולל) ולכן היה זכאי בשנים הרלוונטיות לפטור ממס על הכנסותיו כ"תושב חוזר ותיק", לרבות הכנסות ממחילות החוב שהופקו בחו"ל (לחילופין, טען שיש לפצל את הכנסותיו מפעילות מעורבת לפי היחס בין מספר ימי העסקים בהם שהה בישראל למספר ימי העסקים בהם שהה מחוץ לישראל). לטענת פקיד השומה, המערער לא עמד בנטל ההוכחה שהיה תושב חוץ וממילא, ההכנסות הנדונות הופקו בישראל.
נזכיר, כי בהתאם להוראת השעה במסגרת תיקון 168 לפקודה, מי שחזר בשנים 2007 עד 2009 לישראל היה זכאי למעמד של "תושב חוזר ותיק" אם היה תושב חוץ משך 5 שנים או יותר (מי שחזר לאחר מכן נדרש ל- 10 שנות תושבות חוץ לפחות, בכדי ליהנות מהמעמד הנכסף).
לטענת המערער, החל מסוף שנת 2003 ועד לסוף שנת 2008, מרכז חייו היה מחוץ לישראל, בעיר יקוטיה שברוסיה, שם ניהל את קשריו העסקיים והאישיים, לרבות ניהול מערכת יחסים זוגית עם תושבת המקום, על אף שאשתו וארבעת ילדיו מתגוררים בישראל. המדובר בפסיקה נוספת הדנה בניתוק התא המשפחתי, בהמשך לפס"ד ספיר (ראו מבזקנו מס' 546) ולפסד פלוני (ראו מבזקינו מס' 681 ו- 682).
לאחר שבחנה את כלל חומר הראיות, וכדרכה בקודש, לאחר שנדרשה לניתוח מפורט ומקיף של החוק והנסיבות, הגיעה כב' השופטת סרוסי למסקנה, כי היחיד לא היה תושב חוץ בשנים 2004 עד 2008, ולכן אינו במעמד של "תושב חוזר ותיק" בשנות המס שבמחלוקת.
ראשית, כיוון שמתקיימת "חזקת תושבות" ביחס למערער: אמנם, במהלך תקופה זו, הוא שהה מחוץ לישראל בממוצע כ- 300 ימים בכל שנה. אולם, בשנת 2004, הוא בחזקה המספרית השנייה (30 יום בשנת המס ו- 425 יום בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה). לטענת פקיד השומה שהתקבלה ע"י ביהמ"ש, חזקת התושבות בשנת 2004 שלא הופרכה על ידי המערער אלא בחלוף 15 שנים כשידיו כבולות, עומדת בעינה. עוד קובע ביהמ"ש, שבנתון זה לבדו (מיעוט ימי השהיה בישראל) אין כדי לבסס בהכרח קיומו של מרכז חיים מחוץ לישראל והעדרו של מרכז חיים בישראל. כמו כן, ניתן משקל לתדירות ביקוריו של המערער בישראל – כ- 11 פעמים בשנה בממוצע.
עוד נקבע כי, בדומה לפס"ד פלוני, למעשה קיימות אינדיקציות רבות ואיכותיות המלמדות כי מרכז חייו של המערער בשנות המס הרלבנטיות היה בישראל: התא המשפחתי והקהילתי שלו נותר בישראל גם לאחר שהעביר את פעילותו לרוסיה, הוא המשיך להעביר כספים משמעותיים במסגרת פעילותו העסקית ולצורך ניהול משק הבית בישראל ולהגיע לישראל באופן תדיר, גילה מחויבות עמוקה למשפחתו בישראל, בעל אזרחות ישראלית בלבד ללא מעמד כלשהו במדינות-החוץ, או בכל מדינה אחרת, ואף לא היה תושב או שילם מס במדינה אחרת כלשהי.
בחינת מקום פעילותו העסקית של המערער היוותה נדבך מרכזי בהכרעת ביהמ"ש:
לטענת המערער, הוא פעל בתחום היהלומים עם שותפים מקומיים ולפיכך מקום עיסוקו הקבוע היה ברוסיה. לטענת פקיד השומה, הוא המשיך לנהל את פעילותו הכלכלית במסחר ובליטוש יהלומים בישראל במסגרת עסקו היחיד – מלטשה הממוקמת במתחם הבורסה ליהלומים ברמת גן. בפרט, הוא נותר חבר בבורסה ליהלומים ברמת גן ולא הייתה לו כל חברות כלכלית בארגון יהלומים מחוץ לישראל;
בשנים הרלוונטיות עיקר מכירות היהלומים של המערער היו ללקוחות מישראל; המערער קיבל תשלומים מלקוחות ישראלים בסכומים גבוהים; את הכסף שקיבל ממכירת יהלומים נהג לשלוח לחשבון בנק בישראל (בדומה לפס"ד אמית, ראו מבזקנו מס' 647); באותן השנים היה לו רק לקוח אחד עיקרי מחו"ל; בכל הסכמיו הוא הפנה לכתובת ביתו ולכתובת המלטשה שלו בישראל; הוא לא הציג כל מסמך או ראיה ביחס לשותפו הנטען מחו"ל וגם לא הציג כל הסכם או חוזה ביחס למלטשה כלשהי בחו"ל; כמפורט להלן, גם דיווחיו לימדו על פעילות עסקית בישראל.
דיווחיו של המערער בישראל ובחו"ל:
לטענת המערער אין ללמוד מאומה מכך שהגיש דו"חות מס בישראל בשנים הרלבנטיות כ"תושב ישראל", שכן הם הוגשו עקב ייעוץ שגוי. פקיד השומה זקף לחובת המערער את כך בחר שלא לזמן את היועץ לעדות, כמו כן הדגיש שלא דיווח על היותו תושב חוזר ותיק בדוחות המס שהגיש לאחר שובו לישראל וכי הפרכת הרשום בדוחותיו כפופה לנטל כבד ביותר. כמו כן, אופן הדיווח מלמד על כך שהמערער ראה את עצמו כתושב ישראל ומבסס את ההיבט הסובייקטיבי (על אף שלעמדת פקיד השומה, יש לייחס משקל מועט לפן הסובייקטיבי). ביהמ"ש קיבל עמדה זו וקבע שגם אם לטענת המערער, הגשת דו"חות המס בישראל נעוצה ביעוץ מקצועי לקוי, עדיין ניתן ללמוד מכך, שמבחינה סובייקטיבית, הוא המשיך לראות את עצמו כתושב ישראל, אחרת מדוע שיגיש דו"חות מס בישראל ויצהיר כי הוא תושב ישראל? הדעת איננה נותנת כי מי שעוזב את המדינה ימשיך לשלם לה מס בהתנדבות. זאת ועוד, ניתן משקל מכריע לכך שלמערער אין אישור תושבות ברוסיה והוא לא שילם מס ולא הגיש דו"חות מס באף מדינה זולת ישראל.
לעמדת כב' השופטת סרוסי, אף אם הייתה מגיעה למסקנה שהיה למערער מרכז חיים ברוסיה, בנוסף על זה שבישראל, הדבר לא היה מספיק כדי לנתק את תושבותו הישראלית: על מנת ליהנות ממעמד מוטב של "תושב חוזר ותיק", ובענייננו אף ביתר שאת, שכן המערער מבקש להיבנות מהוראת שעה המזכה במעמד המוטב של תושב חוזר ותיק לאחר שהות של חמש שנים בלבד בחו"ל, המערער נדרש להוכיח, לא רק קיומו של מרכז חיים ברוסיה אלא גם העדרו של מרכז חיים בישראל.
לדעתנו, במקרה כזה יש לבחון היכן יש ליחיד מרכז חיים "איתן" יותר שכן אין לייחס ליחיד שני מרכזי חיים בו זמנית (לשון החוק גורסת כי תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו בישראל, ולא מי שיש לו מרכז חיים בישראל).
בנוסף, אם וככל שהיחיד היה נחשב לתושב רוסיה על פי הדין הפנימי שם, הרי שנדרש היה להכריע על פי שוברי השוויון הקבועים באמנה (כאשר הראשון בהיררכיה הוא מבחן בית הקבע). לדעתנו, בניגוד לעמדת רשות המסים, תושבות החוץ לעניין מעמד "תושב חוזר ותיק" יכולה להיקבע בהתאם להוראות האמנה, אף אם הנישום נותר תושב ישראל בהתאם להוראות הדין הפנימי (ראו מבזקנו מס' 664).
נסכם ונאמר, שאמנם פס"ד ספיר פתח את הפתח לניתוק התא המשפחתי, אך גם הציב רף קריטריונים גבוה לצורך קיומו של ניתוק כאמור, שלא נשען דווקא על המבחן הכמותי (בפס"ד פלוני היחיד שהה כמחצית מזמנו בישראל ונקבע שהוא תושב ישראל, בעוד שהמערער שהה בישראל כ- 60 יום בלבד ונקבע שהוא תושב ישראל) אלא על מבחנים איכותיים (בחינת קיום מרכז חיים בישראל אף אם ניתן להוכיח קיומו של מרכז חיים נוסף, חשיבות מכרעת לדיווחיו של הנישום, לקיום תושבות זרה ולתשלום מס בה, חשיבות רבה לקיומה של פעילות עסקית בישראל, קיומו של בית קבע, ועוד).
בשולי המבזק ואף שלא נעמיק כאן בכך, נציין כי לאחר שנדרשה לסוגית התושבות, ממשיכה כב' השופטת ומבהירה, שהגיעה לכלל מסקנה, כי הכנסות המערער ממחילות החוב לא הופקו מחוץ לישראל, ולפיכך, אף אם היה נחשב ל"תושב חוזר ותיק" בשנות המס שבערעור, לא היו מתקיימים לגביו תנאי הפטור.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.
