לאחרונה הותר לפרסום פסק הדין בבית המשפט המחוזי בעניינו של זאב לדרמן (ע"מ 41182-01-19) (להלן – זאב). פסק הדין מתמקד בעיקרו בשאלת קביעת עיתוי חזרתו של זאב לישראל לרבות הפרדה בין מרכזי החיים של משפחתו הגרעינית – פיצול תא משפחתי.
רקע כללי
זאב נולד בארה"ב ועלה לישראל עם משפחתו כשהיה ילד. הוא חזר לארה"ב בשנת 1990, כשהיה כבן 30, ללימודי תואר שני במנהל עסקים, ובהמשך (1993) התחתן עם ישראלית שהתגוררה בארה"ב. בשנת 2003, לאחר הולדת שני ילדיהם, שבה אשתו עם ילדיהם לישראל באופן סופי. במקביל, התקדם זאב בשוק העבודה בארה"ב בתפקידים בכירים בחברות אמריקאיות ונהג לבקר את משפחתו בישראל עד להחלטתו לחזור לישראל בחודש ספטמבר 2009. בשנים 2011 ו- 2014 מכר זאב מניות של חברת WIX (חברה ישראלית) שרכש בשנת 2006. מכירות אלו הניבו לו רווח הון כולל של מעל 10.5 מיליון ש"ח. המחלוקת נגעה בעיתוי החזרה של זאב לישראל. רשות המסים טענה כי זאב היה תושב ישראל כבר משנת 2002, ואילו זאב טען כי חזר לישראל רק בשנת 2009.
נזכיר כי לב הסוגיה הוא כי במידה וחזר בשנת 2007 ואילך הוא ייחשב ל"תושב חוזר ותיק" הזכאי לפטור ממס רווח הון בגין מכירת ניירות ערך של חברה ישראלית, ובלבד שנרכשו הוא היה תושב חוץ. ביהמ"ש קיבל את עמדת זאב.
להלן סיכום ניתוח הסממנים שהביאו את בית המשפט להחלטה כי זאב חזר לישראל רק בשנת 2009:
-
מבחן הימים – החזקה הראשונה לעניין מבחן הימים להגדרת תושב ישראל (אם שהה בישראל 183 יום או יותר) מתקיימת לזאב לגבי שנת 2004 ו- 2002 (לפני תיקון 132 שחל מ-1.1.2003). החזקה השנייה (אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו 425 ימים או יותר) מתקיימת לגבי שנים 2003 עד וכולל 2006.
שתי החזקות לא מתקיימות בשנים 2007-2008 ואין חולק שזאב הוא תושב ישראל משנת 2009. זאב נכח בישראל כ- 154 ימים בממוצע לשנה במהלך השנים 2002-2008 ולמעט שנים 2002 ו- 2004 נמצא זאב במרבית השנה מחוץ לישראל. לגבי שהייתו הרבה יחסית בישראל בשנים 2002 ו- 2004 הסביר זאב ששהותו הארוכה נבעה מטעמים שאינם תלויים בו כמו לידת בנו השני. נוכחותו של זאב בישראל לא הייתה רצופה והוא ביקר בה פעמים רבות (מעל 12 כניסות בממוצע לשנה, בשנים 2002 עד וכולל 2008).
כמו כן, לא חל שינוי בדפוס השהייה ובכמות הימים גם בהשוואה לשנת 2001 השנה האחרונה כתושב חוץ לטענת מס הכנסה. משנת 2009 ישנה עליה ניכרת בזמן שהותו של זאב בישראל.
-
התנהלות המשפחה – ל"פיצול תא משפחתי" אין ביטוי פורמאלי. זאב ואשתו לא התגרשו ולא חלקו את הרכוש. אמנם ניתוק מוחלט עשוי לתמוך בגרסת הפיצול אך ההפך אינו נכון בהכרח. יתכנו נסיבות של ניהול מערכת יחסים טובה בשלט רחוק כך שלמרות הקרבה האישית מקום מרכז החיים יהיה נפרד. אין לייחס משקל גבוה מידי לכך שהאישה והילדים שבו לגור בישראל.
-
בית קבע – לרשותו עמדו מספר בתי קבע בשנים שבמחלוקת ולכן מדד זה כשלעצמו לא סייע להכרעת שאלת מועד חידוש התושבות בישראל.
-
מקום המגורים – מבחן זה מתייחס גם לבני המשפחה ולא רק לנישום עצמו. בית המשפט מבדיל בין זיקות שנוצרו כתוצאה מבחירתו של זאב לבין כאלו שאינן תלויות רק בו. בחירתה של האישה לגור בישראל יחד עם ילדיהם ובפרט שהילדים צעירים מאוד אינה מצדיקה ייחוס משקל גבוה לסממן זה בבחינת מכלול הנסיבות.
-
מקום העיסוק הרגיל – עיסוקיו המקצועיים של זאב ללא מחויבות קבועה ורצופה לעבוד במקום פיסי מסוים הייתה מחוץ לישראל מבחירה ולטובת עבודתו כשהוא מעמיד את הקריירה כראשונה בסדר עדיפויותיו. ניהול חייו סביב עיסוקיו המקצועיים שנמצאים מחוץ לישראל יוצרו לו משקל משמעותי בבחינת מלוא הסממנים.
-
מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים – בית המשפט בחן היכן עיקר רכושו של זאב לאו דווקא היכן שמצויים מקורות הכנסותיו אלא המקום שבו הוא מבצע את פעילותיו הכלכליות המהותיות. כמו כן, מבחין בית המשפט באופי הרכוש בין פרטי-משפחתי (ישראל) לבין הרכוש העסקי (ארה"ב) ומציין כי בשנת 2009 חל צמצום הפעילות הכלכלית בארה"ב במקביל לחיזוק הקשרים הכלכליים בישראל.
-
בטוח לאומי ושירותי בריאות – החל מחודש ספטמבר 2009 פעל זאב להסדרת זכויותיו בבטוח לאומי.
-
דיווח שוטף לשלטונות המס – זאב נמנה על ציבור הנישומים האמריקאי. כאזרח אמריקאי הגיש זאב דיווחים לשלטונות המס בארה"ב (עד וכולל שנת 2008 אף ציין בדוחותיו כתובת מגורים בארה"ב). כמו כן, הציג אשורי תושבות בקשר לשנים 2006 עד 2008 שהופקו לו ולאשתו ע"י משרד האוצר האמריקאי.
תיקון שומה והחשש מכפל אי מיסוי
בסיום פסק הדין מתייחס בית המשפט לדיווחיו של זאב לרשויות המס והשלכות הדיווחים כאמור על הסוגיה שבמחלוקת. בדו"ח המס משנת 2011 המקורי דיווח זאב על רווח הון חייב במס בישראל ודרש את המס הישראלי כזיכוי מס זר בדו"ח האמריקאי.
בחודש נובמבר 2015 (כעבור 3 שנים) הגיש זאב בקשה לתיקון דו"ח המס בישראל שהתקבל "לפנים משורת הדין". לאור קבלת התיקון ההחזר שוחרר תוך ציון העובדה כי סוגיית התושבות טרם מוצתה. כמו כן, אישר זאב כי בעצת יועציו טרם מסר עדכון לשלטונות המס בארה"ב כך שבמבחן התוצאה לטענת מס הכנסה, לא שילם מס בשתי המדינות.
בית המשפט הסיר את החשש מכפל אי מיסוי לאור הצהרתו של זאב שעם סיום ההליך המשפטי הוא ידווח כנדרש.
לסיכום, לצורך קביעת מרכז חייו של יחיד קיימת חשיבות למקום מגורי המשפחה אך לא מדובר בסממן יחיד או מכריע. בית המשפט קובע כי התושבות נקבעת על פי מכלול הנסיבות ומדגיש כי מציאת סממן של בית קבע ומקום מגורים בתוספת מבחן הימים עם זיקה לישראל אינה מספקת. מדובר במבחן כולל מצרפי ויש להסתכל על התמונה במלואה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.
שיתוף:
