הגדרות "יום רכישה" ו"מחיר מקורי" הקבועות בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה קובעות, כי במקרה של ירושת נכס בידי תושב ישראל (בהינתן שמדובר בירושה שאירעה לאחר יום ה- 31 במרץ 1981), "יום הרכישה" ו"המחיר המקורי" יהיו כפי שהיו בידי המוריש, וכלשון הפקודה – "יהיה השווי שהיה נקבע אילו מכר המוריש את הנכס" ו- "היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר המוריש את הנכס", בהתאמה.
כלומר היורש נכנס לנעלי המוריש. באופן זה משמרת הפקודה את רצף המס בעת מכירת הנכס בידי היורש – רווח ההון שיחושב בעת המכירה יהא עבור עליית הערך לתקופה שהחל ממועד הרכישה ההיסטורי בידי המוריש ועד ליום המכירה בפועל בידי היורש.
נזכיר כי בישראל לא מוטל מס ירושה או מס עזבון (מעת שבוטל חוק מס עזבון, תש"ט-1949) על כן קבלת נכסים בירושה (לרבות מקרקעין) בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל אינה כפופה למס בישראל.
עם זאת, יוזכר כי ירושה של נכסים המצויים מחוץ לישראל עלולה להיות כפופה למס זר, בהתאם לדינים הזרים במדינות שבהן המוריש היה תושב או במדינות שבהן נמצא הנכס.
כך למשל ירושה של נכס מקרקעין בגרמניה כפופה למס בגרמניה (מקום הימצאות הנכס) הואיל ומס הירושה חל על היורש, ללא קשר להיות המוריש תושב ישראל או תושב גרמניה; הורשה של נכס מקרקעין הנמצא בארה"ב כפופה למס עיזבון, בשל היות המוריש בעלים של מקרקעין בארה"ב, ועזבונו כפוף לדיווח ולתשלום מס הירושה.
בד בבד להטלת מס ירושה או מס עיזבון, ישנן מדינות שקבעו תקרת סכום הפטורה ממס ירושה או מס עיזבון. כך למשל, בארה"ב, מס העיזבון (המוטל מכוח חקיקה פדרלית) קובע סכום עיזבון פטור ממס בסך של 60 אלפי דולר ארה"ב ככל שהמוריש הינו תושב חוץ (קרי נכסיו שבארה"ב כפופים למס עיזבון), ולגבי מי שהינו תושב ארה"ב לצרכי מס (ליתר דיוק – מי שהינו US PERSON) יהיה זכאי לסכום פטור ממס בסך של כ- 11.58 מיליון דולר ארה"ב (נכון לשנת 2020) בגין נכסיו המצויים בארה"ב ומחוץ לארה"ב.
(יתכן מצב שבה הורשת דירת מגורים המצויה בישראל מאת תושב ארה"ב תהיה כפופה למס עיזבון בארה"ב, בעוד שבישראל ההורשה זו לא תהיה כפופה ככל למס).
כך למשל, תושב ישראל המקבל בירושה נכס מקרקעין מתושב חוץ (שהינו תושב ארה"ב לצרכי מס), יקבל נכס שיכול ויהיה כפוף למס עיזבון לפי הדין האמריקאי.
נציין, כי לצרכי מס בארה"ב, היורש יהיה זכאי לבסיס עלות חדש – היורש יהיה זכאי ליום רכישה חדש (מועד פטירת המוריש) ולמחיר מקורי חדש (שווי שוק של הנכס במועד הפטירה) – בין שהנכס היה כפוף למס עיזבון בארה"ב ובין אם לאו!!!
כך למשל, תושב ישראל היורש מתושב חוץ, שהינו תושב ארה"ב, נכס מקרקעין בארה"ב, יהיה זכאי לקבל מועד רכישה ומחיר מקורי חדש (שווי שוק של נכס המקרקעין למועד הפטירה), כך שבעת מכירת הנכס בעתיד, רק עליית הערך הנובעת ממועד הפטירה תהיה כפופה למס רווח הון בארה"ב, בעוד שלצרכי מס בישראל, בשל הכניסה לנעלי המוריש, עליית הערך ההיסטורית ממועד רכישת הנכס תהיה כפופה למס בישראל. אי-סימטריה זו מעלה קושיות לגבי זכות המיסוי לגבי עליית ערך שנבעה מחוץ לישראל בידי תושב החוץ, בתקופה שעד פטירתו .
עוד נזכירכם, כי על חלק מרווח ההון במכירת נכסים שיום רכישתם קדם ל- 1/1/2003, יחול מס בשיעורים שוליים!!
לאי-הסימטריה זו בין בישראל לבין ארה"ב לגבי בסיס העלות (יום רכישה ומחיר מקורי), נמצא פתרון בדמות של פניה לרשות המסים בישראל לצורך קבלת החלטת מיסוי בהסכם במסלול ירוק לצורך קביעת מחיר מקורי ויום רכישה בעת קבלת נכס מקרקעין בארה"ב בירושה. באמצעות פניה כזו, הנישום יכול ליצור הקבלה בין בסיס המס לצורכי מס בישראל לבין בסיס המס לצרכי מס בארה"ב, וליהנות מהטבת מס בשני אופנים:
א. הראשון, ככל שהתקבל נכס בירושה שהיה פטור ממס עיזבון בארה"ב, עליית הערך עד מועד הפטירה של המוריש לא תהיה כפופה למס הן בישראל והן בארה"ב.
ב. שנית, ככל שמדובר בנכס שמועד רכישתו קדם לשנת 2003, מכירתו תהיה כפופה למס רווח הון ריאלי בשיעור של 25% – בהתאם לתנאי החלטת המיסוי במסלול הירוק, חלף שיעור מס שולי בגין התקופה שקדמה לשנת 2003.
נציין, כי פניה כאמור לצורך קביעת מחיר מקורי ויום רכישה יכולה להיעשות גם לגבי קבלת ני"ע סחירים של חברות זרות ומניות בחברות זרות פרטיות בירושה מאת תושב חוץ.
על כן, קיימת חשיבות כי במועד שבו תושב ישראל יורש נכס, המצוי מחוץ לישראל מתושב חוץ, לבחון את השלכות המס החלות במועד הירושה ובמועד שבו יימכר הנכס בעתיד, בישראל ומחוץ לישראל, ולהקדים לפנות לרשות המסים לקבלת Step Up במקום לדחות סויגה זו לעתיד למועד שבו יימכר הנכס.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ולרו"ח ועו"ד יניב גולדשטיין, ממשרדנו.
שיתוף: